安徽省国家税务局关于粉煤灰产品(粉煤灰最新国家标准)

符合条件，多缴的契税可以退还

纳税人被法院判决土地、房屋权属转移无效，购买土地、商品房的实际交付面积小于合同约定面积，能否申请退还契税？……这些纳税人关心的问题，《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”）给予了明确解答：纳税人缴纳契税后，如发生因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除等3种情形，可以申请退还契税。

土地、房屋权属登记后可退税

23号公告补充了契税法的退税规定，将退税时间完善为办理土地、房屋权属登记全流程。

具体来说，契税法第十二条明确了办理土地、房屋权属登记前可以申请退税的情形，即在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。但是，实务中还存在办理土地、房屋权属登记后可以申请退税的情形，例如，在权属转让合同无效的情况下，产生恢复原状（即土地、房屋权属变更至原权利人）的法律后果的，纳税人可以申请退还契税。

需要说明的是，并非所有土地、房屋产权转移后恢复原状都可以申请契税退税。根据23号公告第五条第四款第1项规定，因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的，可申请退税。其中，纳税人需要关注退税的必要条件：一是认定无效的途径，即应为人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除；二是没有新增权利人，土地、房屋权属应变更至原权利人。

“退房”后退税，需分情况处理

实务中，由于消费者被发现没有购买资格、逾期交房等各种原因，买卖双方未能完成交易的事件时有发生。退房能否退税，是不少纳税人关注的问题。笔者提示，纳税人应根据是否办理权属登记，分别适用政策。

现行《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》（财税〔2011〕32号）明确，对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋产权变更登记前退房的，退还已纳契税。9月1日起施行的契税法和23号公告延续了这一规定，并明确了权属转移登记前，转移合同不生效、无效、被撤销或者被解除，以及权属转移登记后，法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，产生符合条件的“退房”，可以申请退还契税。

多缴契税符合条件可以退还

为保证土地、房屋权属承受方正当权益，23号公告明确了多缴纳契税可退还的两种具体情形：在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积，需退还土地出让价款；在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积，需返还房价款的，均可申请退税。

具体来说，契税法第四条明确，土地使用权出让、出售，房屋买卖的契税计税依据，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格。权属转移合同确定的成交价格确实发生变更的，计税依据也应变更。同时，税收征收管理法第五十一条明确，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，应予退还。

举例来说，A公司与政府签订土地出让合同，取得一块土地的使用权并缴纳了契税。因该地块处于机场附近，有关部门对建筑物实行限高管理。建筑物限高后，A公司可建建筑面积减少。据此，该地政府与A公司签订补充协议调整容积率，并在交付土地时，将少计缴的2.6亿元土地出让金退还给A公司。已知A公司所在省份适用3%的契税税率。那么，A公司可以按规定向主管税务机关申请退还多缴契税：26000×3%＝780（万元）。

需要注意的是，与退税规定相对应，因误差，政府或房地产开发企业超过合同约定面积提供土地、房屋，那么，承受方在补交土地出让价款和房款的情况下，还应按照变更后的契税计税依据，如实补缴契税。

纳税人申请契税退税，需提供《退（抵）税申请表》、完税（缴款）凭证复印件，以及税务机关认可的其他记载应退税款内容的资料，如合同不生效、无效、被撤销或者被解除的有关文书，法院判决书、仲裁裁决书，退还土地出让金、购房款的有关证明材料等，具体资料和流程应以税务总局后续出台的相关文件为准。

（作者单位：国家税务总局福建省税务局）

股权激励费用化支出可以税前扣除吗？

2021年08月20日 中国税务报 版次：07 作者：叶琦

最近几年，一些上市公司和非上市公司都通过限制性股权激励计划，对高管和核心员工进行了激励。笔者在实务中发现，对于股权激励费用化支出，一些企业认为，应该直接全额按照“工资薪金”支出进行税前扣除。笔者认为，股权激励费用化支出能否在企业所得税税前扣除，究竟是属于“工资薪金”支出，还是一般费用支出，需要结合激励对象的个人所得税处理方式来判断。换句话说，股权激励计划的企业所得税处理，要与激励对象的个人所得税处理口径相匹配。

案例

某境内非上市居民企业甲公司，经公司董事会、股东大会审议通过，拟对其核心骨干人员实施限制性股权激励计划，激励对象总人数累计占本公司最近6个月在职职工平均人数的20%，授予日为2018年6月1日。每位激励对象可于12个月后，按照每股8.5元的价格，购买本公司5000股股权。从授予日所在年度开始计算到第三年末，本公司净资产增加6%后结束限售期，激励对象在第4年期满次日起，可以处置其股权。从股权授予日到处置日，最长不超过8年。甲公司在等待期内，按照企业会计准则的规定计提了管理费用，并按照规定向主管税务机关办理了备案，适用个人所得税递延纳税政策。

甲公司认为，被激励对象为公司提供了服务，股权激励是公司对其服务支付对价的一种形式，应该属于工资薪金范畴。因此，在被激励对象行权的当年，甲公司对计提的上述管理费用，按照“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。由于甲公司的管理费用，不符合可税前扣除的“工资薪金”范畴，税务机关要求甲公司进行纳税调整。

分析

甲公司之所以需要进行纳税调整，主要原因在于，企业股权激励计划的企业所得税处理口径与激励对象个人所得税处理口径不一致。

按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”）第三条相关规定，对于非上市公司，比照《上市公司股权激励管理办法（试行）》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上也按我国会计准则的有关规定处理的，股权激励计划管理费用的税务处理，有两种情形。

一种情形是股权激励计划实行后，立即可以行权。此时，股权激励计划实施企业可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定当年股权激励计划工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

另一种情形是，股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称“等待期”）方可行权。在这种情形下，对于股权激励计划实施企业在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定当年股权激励计划工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

需要企业关注的是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号，以下简称“3号文件”）第一条第四项规定，企业可税前扣除的合理工资薪金，应是实际发生的工资薪金支出，且企业已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。也就是说，结合3号文件的具体规定来看，18号公告所说的允许税前扣除的股权激励计划实际发生的支出，是属于“工资薪金”项目范围，且激励对象已按照“工资薪金所得”实际缴纳了个人所得税的支出。

本案例中，甲公司按照《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”）规定，办理了个人所得税递延纳税备案，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。在这种情况下，实质是发生了股东层面的财产让渡，不能适用“工资薪金所得”项目，甲公司也就不能将相应支出确定为“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。

建议

对企业来说，需要区分清楚，为激励对象代扣代缴的个人所得税，究竟属于“工资薪金所得”，还是“财产转让所得”。这不仅将直接决定其个人所得税代扣代缴义务的实际履行，也将决定企业相应支出应如何税务处理。

具体来看，根据101号文件规定，非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策。这意味着，如果企业实施的股权激励计划，符合101号文件规定的条件，且选择适用递延纳税政策，那么，激励对象并未按照“工资薪金所得”计算缴纳个人所得税，企业相应的支出不应纳入“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。如果相应的股权激励计划不符合递延纳税的条件，企业按照“工资薪金所得”代扣代缴了激励对象个人所得税后，其相应的费用支出，应可以并入其“工资薪金”支出，在企业所得税税前扣除。

需要注意的是，如果激励对象通过持股平台方式间接持有公司股权，应按照“工资薪金所得”还是“个体工商户生产经营所得”计算缴纳个人所得税，目前政策规定尚未明确。相应的费用支出能否按照“工资薪金”支出在企业所得税税前扣除，还需要与主管税务机关进一步沟通。

对于不能按照“工资薪金”支出进行税前扣除的股权激励计划费用化支出，笔者认为，仍属于企业所得税法规定的与企业生产经营合理的、直接相关的支出，应可以计入费用支出，在企业所得税税前扣除。实践中，不同地区的处理口径可能存在不同，建议企业在具体处理时，与主管税务机关沟通确认。

[作者单位：北京健康（控股）有限公司]

企业所得税：常考重点和难点

2021年08月20日 版次：07 作者：谢红艳

企业所得税作为《税法二》中的重点难点，分值占比高，综合性较强。考生不仅要掌握企业所得税的常考点，而且要注意与其他税种综合起来考虑，以达到事半功倍的效果。

往年真题

某软件生产企业，系增值税一般纳税人。企业会计核算2020年度主营业务收入1800万元，成本、费用等支出金额合计1350万元，实现会计利润450万元，年末增值税留抵税额22万元。2021年4月聘请税务师对其2020年度企业所得税汇算清缴情况进行审核，发现以下业务未进行纳税调整：

（1）2020年10月赊销产品一批，不含税价款为200万元，合同约定2020年12月20日收款，但相应款项于2021年1月5日收讫，企业在实际收款日确认收入并结转成本160万元。

（2）营业费用账户中的广告费400万元，管理费用账户中的业务招待费20万元。

（3）研发费用账户中的研发人员工资及“五险一金”为50万元、外聘研发人员劳务费用为5万元、直接投入材料费用为20万元，支付境外机构的委托研发费用为70万元。

（4）2020年11月购进并投入使用设备一台，取得增值税专用发票注明价款240万元、税款31.2万元，会计按直线法计提折旧，期限4年，净残值为0。企业选择适用固定资产一次性税前扣除政策。

（5）全年发放工资1000万元，发生职工福利费150万元，税务机关代收工会经费25万元并取得代收票据，职工教育经费110万元（含职工培训费用90万元）。

已知该企业适用的城市维护建设税税率为7%，教育费附加、地方教育附加征收率分别为3%和2%；该企业已过“两免三减半”优惠期，适用的企业所得税税率为25%，不考虑软件企业的增值税即征即退优惠政策。

根据以上资料，回答下列问题：

（1）2020年该企业城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的纳税调整额为（ ）万元。

A. 0.48 B. 1.20 C. 1.44 D. 3.84

（2）2020年该企业广告费和业务招待费的纳税调整额为（ ）万元。

A. 8 B. 10 C. 108 D. 110

（3）2020年该企业研发费用的纳税调整额为（ ）万元。

A. 90 B. 93.75

C. 98.25 D. 108.75

（4）下列关于企业新购进设备一次性税前扣除政策的表述中，正确的有（ ）。

A. 能享受该优惠政策的固定资产包括房屋、建筑物等不动产

B. 固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除

C. 企业当年放弃一次性税前扣除政策，可以在次年选择享受

D. 企业选择享受一次性税前扣除政策，其资产的税务处理可与会计处理不一致

E. 以货币形式购进固定资产，除分期付款或赊购外，按发票开具时间确认购进时点

（5）2020年该企业职工福利费、工会经费和职工教育经费的纳税调整额合计为（ ）万元。

A. 5 B. 10 C. 15 D. 45

（6）2020年该企业应缴纳企业所得税（ ）万元。

A. 66.26 B. 70.76

C. 71.44 D. 72.51

考点一：增值税纳税义务发生时间

赊销商品的纳税义务发生时间，为合同约定收款日期的当天，无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。本题中，2020年10月赊销产品，合同约定的收款日为12月20日，故增值税纳税义务发生时间为2020年，而非2021年实际付款时。同时，由于A公司2020年底的增值税留抵税额为22万元，2020年，该企业少缴城市维护建设税、 教育费附加和地方教育附加=（200×13%-22）×（7% 3% 2%）=0.48（万元），故应纳税调减0.48万元。

考点二：广宣费和业务招待费税前扣除限额

广告费和业务宣传费的税前扣除限额为产品销售收入的15%，业务招待费的扣除限额为产品销售收入的5‰和实际发生金额的60%孰低者。其中，产品销售收入为主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入之和。

A公司2020年的产品销售收入为1800 200=2000（万元），广告费和业务宣传费的扣除限额=2000×15%=300（万元），应纳税调增=400-300=100（万元）。产品销售收入的5‰为2000×5‰=10（万元），实际发生金额的60%共计20×60%=12（万元），由此，业务招待费扣除限额为10万元，应纳税调增20-10=10（万元）。A公司2020年广告费和业务宣传费应纳税调增100 10=110（万元）。

考点三：委托境外研发的研发费用加计扣除

2020年，企业开展研发活动，可按照实际发生研发费用的75%，计算加计扣除。委托境外进行研发活动所发生的费用，按实际发生额的80％计入委托方的委托境外研发费用，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可按规定计算加计扣除。

因此，A公司委托境外研发的研发费用=70×80%=56（万元），可按规定加计扣除的金额=（50 5 20）×2÷3=50（万元）。2020年，该企业研发费用的纳税调减额=（50 5 20 50）×75%=93.75（万元）。

考点四：固定资产一次性税前扣除

企业在2018年1月1日~2023年12月31日新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。允许扣除的固定资产，指除房屋、建筑物以外的固定资产，包括设备、器具等。以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。

考点五：职工福利费、工会经费和教育经费的扣除限额

职工福利费税前扣除限额为实际工资总额的14%，故职工福利费的扣除限额＝1000×14%=140（万元），小于实际发生额150万元，应纳税调增150-140=10（万元）。

职工工会经费税前扣除限额为实际工资总额的2%，故工会经费的扣除限额1000×2%=20（万元），小于实际发生额25万元，应纳税调增25-20=5（万元）。

职工教育经费税前扣除限额为实际工资总额的8%，软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费90万元可以全额在税前扣除。职工教育经费的扣除限额=1000×8％=80（万元），高于实际发生额20万元，无须纳税调整。

2020年A公司职工福利费、工会经费和职工教育经费的纳税调整额=10 5=15（万元）。

考点六：企业所得税应纳税所得额的计算

企业选择适用固定资产一次性税前扣除政策，一方面要调减设备购置价款，一方面要调整会计上已计提的折旧，合计应纳税调减240-240÷4×1÷12=235（万元）。

2020年，该企业的应纳税所得额=450 200-160-0.48 110-93.75-235 15=285.77（万元），应缴纳企业所得税285.77×25%=71.44（万元）。

由此，本题的答案依次为：A、D、B、BDE、C、C。

（作者单位：高顿教育）

选择简易计税，进项税额抵扣要匹配

2021年08月20日中国税务报 版次：07 作者：伍兆根

企查查数据显示，截至8月18日，我国经营范围为混凝土生产与销售的企业超过11万家。大部分混凝土生产企业都具备一定的生产经营规模，属于增值税一般纳税人，可自主选择适用一般计税方法或简易计税方法计算缴纳增值税。笔者在实务中发现，部分混凝土生产企业对简易计税方法理解不深不透，容易发生税务风险。

典型案例

混凝土生产企业A公司是增值税一般纳税人，经营范围包括预拌商品混凝土、沥青混凝土、混凝土预制件、混凝土砌块及其他混凝土制品、混凝土添加剂、干混砂浆、涵管的生产、研发和销售。对自产商品混凝土，A公司按照政策规定，自主选择适用简易计税方法。

税务人员在开展风险应对时发现，A公司误将沥青混凝土和外购水泥混凝土纳入简易计税范围，增值税进项税额的计算抵扣也不符合税法规定。经辅导，A公司补缴增值税并缴纳相应的滞纳金共计约300万元。

风险分析

A公司在简易计税方面的税务风险，主要集中在三个方面。

一是将非水泥混凝土纳入简易计税范围。混凝土按胶凝材料不同，分为水泥混凝土、沥青混凝土、石膏混凝土及聚合物混凝土等。除了生产水泥混凝土外，A公司还生产沥青混凝土。由于对税收政策理解不够全面，A公司误将沥青混凝土也纳入适用简易计税方法的范围，错误地适用了简易计税方法。

《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号，以下简称“9号文件”）第二条第三款规定，一般纳税人销售自产的商品混凝土，如果选择适用简易计税方法，适用范围仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土。因此，沥青混凝土并不属于可适用简易计税方法的商品混凝土范围，应按照一般计税方法，计算缴纳增值税。

二是对外购水泥混凝土采用简易计税方法。税务人员通过查询增值税发票管理系统发现，A公司取得的增值税进项发票中，有品目为“商品混凝土”的发票，但增值税纳税申报表中，适用13%税率的征税项目相关栏次却未填报相应金额。

通过进一步了解，税务人员得知，A公司生产的商品混凝土供不应求，自产产品不能满足市场需求，便从其他企业外购一部分商品混凝土，作为自产混凝土的补充销售给客户。对于这部分转销售的外购混凝土，A公司同样采用简易计税方法，按照3%征收率，计算缴纳了增值税。

根据9号文件规定，销售自产的以水泥为原料的商品混凝土，方可适用简易计税方法。外购商品混凝土转销售，应采用一般计税方法，适用13%税率，计算缴纳增值税，并计算抵扣相应的增值税进项税额。

三是采用简易计税方法却仍抵扣增值税进项税额。税务人员查询增值税发票管理系统时发现，A公司取得的增值税进项发票中，有混凝土设备、搅拌车、泵车、骨料、粉煤灰、水泥等品目。对于购进的水泥等原材料所对应的增值税进项税额，A公司全额计算抵扣，并未进行增值税进项税额转出处理。根据增值税暂行条例第十条的规定，用于简易计税方法计税项目的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，相应的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣。由于A公司以水泥为原料生产的水泥混凝土，采用了简易计税方法计算缴纳增值税，对应原材料的增值税进项税额均不得抵扣，已经抵扣的，应作进项税额转出处理。

风控建议

企业之所以发生税务风险，主要原因在于税法遵从能力不足，对增值税简易计税方法的理解和执行比较片面。建议企业财务人员增强依法纳税意识，深入学习税法政策，准确把握政策内涵，防控税务风险。

（作者单位：国家税务总局安徽省税务局）

今年已有56家上市公司出现关联交易违规情形 关联交易形式多 税务风险别放过

2021年08月20日 中国税务报 版次：08 作者：戴旭峰 甘立强

Wind数据库显示，今年以来，已有56家上市公司出现关联交易违规情形，部分上市公司存在多种关联交易违规情形。具体来说，上市公司因未及时履行决策程序及信息披露义务受到处罚的情形最多，共出现49次。此外，关联方非经营性资金占用违规的情形出现21次，违规担保的情形出现12次，违规资金拆借的情形出现4次，未披露关联关系的情形出现1次。值得关注的是，在这些关联交易违规情形中，或多或少存在着税务风险。

实务中，上市公司关联交易的形式多种多样，主要集中在商品购销、提供或接受劳务、转让金融资产、拆借资金以及提供担保等方面。上市公司要想合规合法地进行关联交易，既要严格遵守股票上市规则、《上市公司信息披露管理办法》等政策要求，也要加强对关联交易的税务管理。一方面，上市公司应正确看待关联交易，摒弃利用关联交易逃避税款的错误观点；另一方面，要遵循独立交易原则进行关联交易，对关联交易实施更加严格的审议制度，确保交易价格的公允性，以及关联交易信息的公开透明。

低于公允价值转让股权，可能少缴企业所得税

◎典型案例◎

前不久，某国有企业F集团破产重整方案获表决通过。在此过程中，F集团长期存在的诸多重大治理失衡情况被揭示出来，引发社会关注，关联交易违规就是其中之一。2001年～2015年，10余年的时间里，F集团某下属公司的股权共转让了15次。股权的受让方大部分是F集团原主要负责人或者F集团的关联方，并且转让价格均为初始出资股权价格，其关联方之间股权转让价格的公允性存疑。

此外，F集团改制时，F集团账面净资产约10亿元，但是评估价值却只有1.5亿元左右，其65%的股权价值仅为1亿元左右，F集团管理层更是仅用了4400多万元的对价就获得了公司30%的股权。F集团改制结束的几个月后，其账面净资产就增加到40亿元。可以说，F集团改制时确定的股权价值明显是不公允的。按照最保守的情况估算，如果以改制时F集团账面净资产为公允价值，其30%的股权价值至少为3亿元。也就是说，F集团改制时少确认股权转让所得约2.55亿元，涉及所得税金额6000多万元。

◎风险提示◎

关联方之间的业务往来，均应遵循独立交易原则，即按照独立企业之间的业务往来收取或支付对价。如果上市公司关联方转让股权时的价格低于公允价值，不但存在转移利润的嫌疑，而且可能少缴企业所得税。根据我国税收征收管理法的规定，企业与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，笔者建议上市公司向关联方转让股权时，需确定合理的公允价值，以免事后再补缴税款。

利用关联交易不合理转移利润，将受到税务检查

◎典型案例◎

今年4月，上市公司L公司因利用关联交易不合理转移利润，受到税务检查并补缴税款。L公司通过关联交易的方式，将其大部分收入和利润转移至位于西部地区的“空壳”子公司，以达到少缴税款的目的。根据我国税收征收管理法规定，税务部门将“空壳”子公司2015年～2017年的合计收入约6.6亿元调整至L公司，L公司需要补缴税款5200多万元。

◎风险提示◎

实务中，部分上市公司会在境内或境外的低税地区注册没有实质性经营的企业，并以关联购销等方式将利润转移至低税地区，进而降低整体税负。需要注意的是，中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中明确提到，对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。随着我国税收征管改革的不断深入，企业利用关联交易和“税收洼地”逃避税款的行为将面临巨大风险。

实质经济活动所在地和价值创造地原则，是税务机关做出避税判定的重要标准之一。笔者建议上市公司，依据这一原则进行关联交易管理，既保证关联交易的商业实质，也确保对关联方利润分配的合理性。

关联方之间违规拆借资金，或面临特别纳税调整

◎典型案例◎

M上市公司是一家医药企业，年均外部借款余额将近100亿元，财务费用高达4亿元，如此巨大的借款金额引起税务机关的关注。经调查发现，M公司利用其上市公司的身份以较低的资本成本获得资金，并无偿借给关联公司使用。最终，M公司因违规拆借资金被调增企业所得税应纳税所得额近5亿元，并补缴了相应的企业所得税。

◎风险提示◎

关联企业间的资金往来，是上市公司常见的关联交易形式之一，主要表现为关联方之间的无息拆借、有息借款。近年来，上市公司因违规资金拆借引发税务风险的情况时有发生。根据税法规定，企业借款、贷款支付的利息作为财务费用，一般可以在企业所得税税前扣除，而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除。实务中，有些企业为了加大税前扣除进而减少应纳税所得额，在筹资时多采用借款、贷款形式而不是募集股份的方式，实现避税目的，也就是所谓的资本弱化。

需要注意的是，我国税法规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过标准而发生的利息支出，不得在税前扣除。同时，企业如果从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准，也有可能受到税务机关的特别关注，面临特别纳税调整的风险。

（作者单位：中汇江苏税务师事务所）

对外付汇日益便捷——企业一次备案便可多次付汇

2021年08月20日 版次：08 作者：王开智 王雪 谷家彬

最近，笔者接到了纳税人关于一次备案、多次付汇事项的咨询。原来，前不久，国家税务总局、国家外汇管理局联合发布的《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的补充公告》（国家税务总局 国家外汇管理局公告2021年第19号,以下简称“19号公告”）明确规定，境内机构和个人（下称“备案人”）对同一笔合同需要多次对外支付（即“一次备案、多次付汇”）的，仅需在首次付汇前办理税务备案。那么，备案人在处理一次备案、多次付汇的事项时，究竟需要关注哪些问题呢？

关注点1：

如何理解“同一笔合同需要多次对外支付”？

根据我国民法通则的规定，合同是当事人之间设立、变更、终止民事关系的协议。一般来说，合同大都会规定有效期限。19号公告所说的“同一笔合同需要多次对外支付”，应当理解为支付方在同一笔合同约定的有效期内，多次对外支付款项的行为。

也就是说，备案人多次对外支付的行为需要基于同一笔合同约定的事项，如果合同明确了有效期限，多次支付的行为还应发生在合同有效期内。需要提醒的是，国家税务总局对19号公告的解读，明确了一次备案、多次付汇的政策衔接问题。19号公告施行前，备案人已经办理了对外支付税务备案，在19号公告施行后就同一笔合同需要继续对外支付的，无须再重复办理税务备案。

举例来说，2020年1月，甲国A学院与中国B学院签订了中外合作办学项目费用支付合同，有效期为7年。合同约定，B学院每年将收取的学费按照规定比例汇入A学院指定的境外账户。此时，B学院每年向A学院支付的行为，就属于同一笔合同下的多次对外支付。

但是，如果A学院持有B学院30%的股权，B学院每年通过董事会决议（合同或协议），按照30%的持股比例将上一年度的股息、红利分配给A学院，并按规定汇入A学院指定的境外银行账户，情况就有所不同了。由于B学院每年向A学院支付股息、红利时均需要重新通过董事会决议（合同或协议），以确定对A学院的支付金额，因此，B学院每年向A学院支付股息、红利不属于“同一笔合同需要多次对外支付”情形，B学院每年都应就该事项办理税务备案。

关注点2：

如何把握“首次付汇前办理税务备案”？

根据19号公告，同一合同需要多次对外支付的，仅需在首次付汇前办理税务备案。那么，备案人何时需要“首次付汇”呢？

根据国家税务总局对19号公告的解读，19号公告并未改变《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号，以下简称“40号公告”）规定的备案金额标准。40号公告第一条明确规定，备案人单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元）的符合条件的外汇资金，应向所在地主管税务机关办理税务备案。结合19号公告的规定，未超过等值5万美元的单笔对外支付无须进行税务备案，基于同一合同需要多次对外支付的，仅需在单笔支付首次超过等值5万美元时办理税务备案。

接上例，2020年7月，中国B学院向甲国A学院第一次支付人民币10万元，按当时汇率折算未超过5万美元。尽管这是B学院首次向A学院支付学费，但由于单笔支付金额未超过5万美元，因此B学院无须办理税务备案。2021年7月，B学院向A学院支付人民币50万元，按当时汇率折算已超过5万美元。此时，B学院需要根据政策规定，在对外支付前到主管税务机关办理税务备案。假设2022年7月，B学院向A学院支付人民币200万元，由于B学院的支付项目符合“一次备案、多次付汇”的规定，且在首次付汇前已经办理了税务备案，因此该笔对外支付无须再次办理税务备案。

关注点3：

“备案项目”发生变化如何处理？

对于一次备案、多次付汇的事项，备案人完成备案后，备案项目发生了变化，应当如何处理呢？

根据国家税务总局对19号公告的解读，备案人在完成税务备案后，若发现《服务贸易等项目对外支付税务备案表》（以下简称《备案表》）填写有误或备案项目发生变化，在尚未发生对外支付时，备案人可选择在办税服务厅或电子税务局修改或作废《备案表》，修改税务备案信息之后，到银行办理服务贸易对外支付。如果备案人已经完成了对外支付，不能将《备案表》作废，仅可对《备案表》进行修改。

接上例，2021年7月，中国B学院就其向甲国A学院支付的50万元办理了税务备案，但款项尚未支付。因汇率变动，8月B学院实际应支付的金额为48万元。此时，B学院可以选择在办税服务厅或电子税务局修改《备案表》中的相关信息；B学院也可以选择作废《备案表》，重新办理税务备案。

需要提醒的是，虽然19号公告废止了40号公告关于“主管税务机关应自收到《备案表》后15个工作日内，对备案人提交的《备案表》及所附资料进行审查”的规定，但是，税务机关仍将按照分类分级风险管理方式，管理备案人的对外支付事项。如果经审查发现，对外支付项目未按规定缴纳税款，或者未合规享受减免税待遇，纳税人或扣缴义务人（备案人）将面临滞纳金和罚款。笔者建议纳税人和扣缴义务人（备案人），在享受税收便利化的同时，持续关注对外支付项目的税务合规性要求，并留存相关资料备查。

（作者单位：国家税务总局菏泽市牡丹区税务局）

9月1日起，单边APA可适用简易程序，在实务中——遵从度高的纳税人易获确定性保障

2021年08月20日 中国税务报 版次：08 作者：赵静怡

最近，国家税务总局发布了《国家税务总局关于单边预约定价安排适用简易程序有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第24号，以下简称“24号公告”），自2021年9月1日起，企业按规定申请的单边预约定价安排，符合24号公告要求的，可以适用简易程序。从24号公告的相关要求和基层税务机关的实操情况看，跨境交易税收遵从度高的纳税人，更容易快速获得税收确定性保障。

预约定价安排（英文简称“APA”）是保障纳税人税收确定性的主要政策工具之一。从我国20多年的实践情况来看，APA有效降低了跨国企业的税收遵从成本，推动了跨境投资经营的发展。24号公告明确提出，符合条件的单边APA申请可适用简易程序，将进一步提高单边APA的谈签效率，更好地为纳税人跨境投资经营提供税收确定性保障。

24号公告第三条明确了单边APA简易程序的适用条件。关联交易金额是基础条件，企业在主管税务机关向其送达受理单边APA申请的《税务事项通知书》之日所属纳税年度的前3个年度，每年发生的关联交易金额需在4000万元人民币以上。在此基础上，还需要符合额外的特定条件。同时，24号公告明确了主管税务机关不予受理企业提交的申请的情形，包括税务机关已经对企业实施特别纳税调整立案调查或者其他涉税案件调查，且尚未结案；企业未按照有关规定填报年度关联业务往来报告表，且不按时更正；企业拒不配合税务机关进行功能和风险实地访谈等五种情形。

适用单边APA简易程序，对纳税人跨境交易信息披露的透明度要求较高。换言之，跨境交易税收遵从度高的纳税人，可以更快速获得税收确定性保障。举例来说，一家位于境内的某电子元器件企业，主要承担生产制造功能，关联交易主要为向境外母公司销售货物。如果该企业每年都按照要求主动提交同期资料，如实披露跨境关联交易的相关情况，就可以依据24号公告，向主管税务机关申请适用单边APA的简易程序。但是，如果该企业曾出现未按规定准备、保存和提交与关联交易相关的资料等不遵从税收政策的情况，很有可能无法适用单边APA简易程序。

APA的谈签与执行一般需要经过6个阶段，即预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行。24号公告明确，单边APA简易程序仅包括申请评估、协商签署和监控执行3个阶段。值得关注的是，虽然单边APA简易程序简化压缩了工作程序，但是对单边APA的实质性要求并未改变。

24号公告对税务机关申请评估、协商签署这两个阶段的办结时间均作出明确规定。在申请评估阶段，企业向税务机关提出申请后，税务机关应当在收到企业申请之日起90日内开展分析评估和功能风险访谈，并向企业送达《税务事项通知书》。在协商签署阶段，则要求税务机关应当于向企业送达受理申请的《税务事项通知书》之日起6个月内与企业协商完毕，即就单边APA的文本内容达成一致。

在单边APA简易程序下，税务机关每个工作阶段都有明确的时间限制，可以让纳税人切实感受到确定性。与此同时，纳税人也需要积极配合主管税务机关工作，保证相关申请材料的质量，确保主管税务机关能够客观、真实、全面地了解企业关联交易的情况，税企双方共同努力，进一步提高单边APA的谈签效率。

（作者单位：国家税务总局深圳市税务局第四税务分局）

环境保护税法实施三年多，应税污染物排放量的计算仍是部分企业的“软肋” 环保税计算 没有想象的那么难

2021年08月20日 中国税务报 版次：05 作者：刘伟

最近这段时间，因为环保税缴纳问题，一家大型企业与属地税务机关发生了行政复议及诉讼，双方争执的焦点之一，就是环保税的计算方法。从实践看，尽管《中华人民共和国环境保护税法》实施已经3年多，但对相当一部分企业来说，环保税计算仍是“软肋”。其实，只要搞清楚基本逻辑和方法，环保税计算没有想象的那么难。

利好：环保税计算有“章”可循

自2018年1月1日实施以来，《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称“环境保护税法”）得到企业的高度关注。但是，对于环保税，至今仍然有很多企业认为，它就是排污费的延伸，以前怎么缴纳排污费，现在就怎么缴纳环保税。这种认识，显然是错误的。

有关环保税的计算，前期《环境保护部关于发布计算污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》（环境保护部2017年81号公告，现已废止），所列行业相对较少，已给出的行业中有排污系数及物料衡算方法的应税污染物较少。2018年以后出台的各行业排污许可证申请与核发技术规范中的排（产）污系数和物料衡算方法，以及第一次污染源普查系数，能不能用于环保税计算等问题并不是很明确。这让原本就对环保税存在认识误区的企业更加一头雾水，很容易出现环保税计算错误。

不过，现在这个让企业“头疼”的现实问题已经解决了。

为进一步规范排污单位、特别是因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的排污单位应税污染物排放量计算方法，今年5月1日，生态环境部、财政部、税务总局《关于发布计算环境保护税应税污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》（公告2021年第16号，以下简称“16号公告”）正式实施。16号公告，对排污适用的应税污染物排放量计算方法做出了明确区分，一共分为四类情形。简单来说，就是有证有系数、有证无系数、无证无系数和其他四种。这里的“证”指排污许可证，“系数”指排污许可证申请与核发技术规范（以下简称“技术规范”）明确的排（产）污系数。

在实务操作中，“有证有系数”的企业，如果符合所属行业的技术规范，直接在技术规范中寻找排（产）污系数，用该系数乘以产品产量或消耗物料数量，就可以确定应税污染物排放量；“有证无系数”的企业，可以查询生态环境部发布的排放源统计调查制度（以下简称“统计调查制度”）规定的排（产）污系数，用该系数乘以产品产量或消耗物料数量，确定应税污染物排放量；“无证无系数”的企业，虽然暂时没有取得排污许可证，只要属于统计调查制度的行业范围，就可以根据统计调查制度规定的排（产）污系数，乘以产品产量或消耗物料数量，确定应税污染物排放量。

如果上述三种情形都不符合，找不到相关计算方法，由各省、自治区、直辖市生态环境主管部门结合本地实际情况，科学合理制定抽样测算方法。总而言之，16号公告发布后，企业计算环保税有“章”可循了，3年多来一直困扰税务机关及纳税人的问题得到了有效缓解。

关键：精准画像准确“对号入座”

16号公告明确了环保税计算的正确打开方式，作为纳税人，怎样才能准确“对号入座”呢？笔者建议企业，从排污许可证和统计调查制度两方面衡量，为自己精准画像。

企业首先需要确定的是，是否取得了排污许可证。

今年3月1日，《排污许可管理条例》正式实施。根据该条例，依照法律规定实行排污许可管理的企业事业单位和其他生产经营者（以下称“排污单位”），应当依照规定申请取得排污许可证；未取得排污许可证的，不得排放污染物。因此，企业应首先核实是否属于排污许可管理范围，并及时向生产经营场所所在地的市级以上生态环境主管部门申请取得排污许可证。

现实中，广泛存在企业的生产工艺涉及两个及以上行业的情况——这就应该分别申请对应工艺所在行业的污染物排放量，合并到一个排污许可证中。纳税人需要特别注意，只有遵守排污许可管理的相关规定，其污染物排放量才可以按照相应的方法进行计算，否则企业将面临非常严重的后果。

在此基础上，企业还需要确定，实际排放的污染物，是否属于排污许可规范没有列明的生产工艺及污染物。如果存在这种情况，可以适用排放源统计调查制度规定的排（产）污系数方法，计算应税污染物排放量。如果纳税人涉及多个排放源统计调查制度规定的排（产）污系数方法，应该分别进行计算。

举例来说，A企业是一家钢铁制造企业，已经申请排污许可证，该企业生产工艺包括矿山开采、洗选厂选矿、钢厂炼钢、污水处理站处理污水、自建电厂发电及提供蒸汽，加油站加柴油。那么，A企业应该按照什么方法计算环保税呢？这就需要先看“证”——A企业持有排污许可证，属于“有证一族”；再看统计调查制度，A企业生产工艺涉及的各个环节，都可以在《排污许可证申请与核发技术规范 钢铁行业、火电行业、水处理通用工序、储油库、加油站》《排放源统计调查排污核算方法和系数手册》相关文件中找到相应的排（产）污系数。

很显然，A企业的污染物排放包含“有证有系数”“有证无系数”两种情形，A企业只要符合所属行业的技术规范、符合统计调查制度中的相关行业要求，即可直接按照两种类型对应的方法，分别计算应该缴纳的环保税。

提示：不要被化学术语“吓”到

在具体计算环保税的过程中，往往涉及很多化学术语。其实，这些术语只是一个名称而已。只要确认好企业的所属情形，不同污染物对应的排（产）污系数，按照16号公告对应的方法计算即可。

比如，B企业有10吨链条炉燃煤锅炉一台，65吨煤粉炉燃煤锅炉一台，排污许可证要求65吨燃煤锅炉必须安装二氧化硫、氮氧化物和颗粒物自动监测设备，10吨锅炉未强制要求安装自动监测设备，但要求每个月监测一次二氧化硫、氮氧化物和颗粒物浓度。

实际运行中，B企业没有安装自动监测设备，但按照自行监测方案每个月对两台锅炉监测一次二氧化硫、氮氧化物和颗粒物的浓度值，其中7月的监测数据为65吨炉排放口二氧化硫20mg/m3，氮氧化物30mg/m3，颗粒物5mg/m3，烟气量每小时为10000m3，月用煤100吨，运行100小时。10吨炉排放口二氧化硫40mg/m3，氮氧化物80mg/m3，颗粒物10mg/m3，烟气量为每小时为1000m3，全月运行，用煤2000吨，含硫率均为0.5%，灰分为15%。B企业所在地区环保税适用税额为大气污染物每当量1.2元，水污染物每当量1.4元。

B企业应该如何计算二氧化硫、氮氧化物、颗粒物的环保税？

第一步，明确企业类型，确定计算方法。B企业有排污许可证，在技术规范中可以找到相应的排（产）污系数，属于“有证有系数”型。但是，B企业排污许可证明确要求，65吨锅炉应该安装自动监测设备，而B企业没有安装，很明显，B企业不符合所属行业的技术规范。根据环境保护税法实施条例第七条规定，以其当期应税大气污染物、水污染物的产生量作为污染物的排放量。

这就意味着，在违反排污许可证相关规定的前提下，B企业计算环保税时，不仅不能再使用监测机构的监测数据，而且不能考虑企业脱硫脱硝除尘装置的处理效率，而是要对65吨锅炉的污染排放物按直接排放进行核算。这对企业来说，环保税计算的税基扩大了。

第二步，查询技术规范中相应的排（产）污系数，按照公式进行计算。根据《排污许可证申请与核发技术规范 锅炉》的计算方法规定，B企业65吨炉的二氧化硫用物料衡算方法按直排计算，氮氧化物和颗粒物用排（产）污系数法按直排计算，10吨炉用监测法进行计算。

按照《排污许可证申请与核发技术规范 锅炉》列明的计算公式及相关系数，B企业65吨炉二氧化硫、氮氧化物、颗粒物的排放量分别为：

二氧化硫排放量=2×100×0.5÷100×（1-2÷100）×0.9=0.882吨=882千克，对应的环保税为：污染物排放量÷污染当量值×适用税额（下同）=882÷0.95×1.2=1114.1元。

氮氧化物排放量=100×4.72=472千克，对应的环保税为：472÷0.95×1.2=596.21元。

烟尘排放量=100×8.93×15=13395千克，对应的环保税为：13395÷2.18×1.2=7373.39元。

B企业10吨炉二氧化硫、氮氧化物、颗粒物的排放量分别为：

二氧化硫排放量=40×1000×24×31×10－6=29.76千克，对应的环保税为：29.76÷0.95×1.2=37.59元。

氮氧化物排放量=80×1000×24×31×10－6=59.52千克，对应的环保税为：59.52÷0.95×1.2=75.18元。

烟尘排放量=10×1000×24×31×10－6=7.44千克，对应的环保税为：7.44÷2.18×1.2=4.1元。