【知识点4】公允价值计量或权益法转换为成本法
【综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）215年、216年发生的有关交易或事项如下：
（1）215年2月10日，甲公司自公开市场以6.8元/股购入乙公司股票2000万股，占乙公司发行在外股份数量的4%，取得股票过程中另支付相关税费等40万元。甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事会及管理人员的权利，且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（2）215年6月30日，甲公司以4800万元取得丙公司20%股权。当日，交易各方办理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为28000万元，其中除一项土地使用权的公允价值为2400万元、账面价值为1200万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用10年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。
当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。
（3）215年12月31日，乙公司股票的收盘价为8元/股。
（4）216年6月30日，甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票20000万股（占乙公司发行在外普通股的40%），购买价格为8.5元/股，支付相关税费400万元。当日，有关股份变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为400000万元。购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司派出4名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会2/3成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会1/2以上（含1/2）成员通过后实施。
（5）216年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下：
7月20日，甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司，该设备在甲公司的成本为600万元，销售给丙公司的售价为900万元，有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设备作为存货，至216年末，尚未对外销售。
8月30日，甲公司自乙公司购进一批产品，该批产品在乙公司的成本为800万元，甲公司的购买价格为1100万元，相关价款至216年12月31日尚未支付。甲公司已将其中的30%对集团外销售。乙公司对1年以内应收账款（含应收关联方款项）按余额5%计提坏账准备。
（6）丙公司216年实现净利润4000万元，215年年末持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在216年数量未发生变化，年末公允价值下跌400万元，该金融资产未发生预期信用损失。
其他有关资料：
本题中不考虑所得税等相关税费影响以及其他因素；有关各方在交易前不存在任何关联方关系。
要求：
（1）判断甲公司取得乙公司4%股份应当划分的资产类别并说明理由，编制甲公司215年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录；确定甲公司取得丙公司20%股权应当采取的核算方法并说明理由，编制甲公司215年与取得丙公司股权相关的会计转分录。
（2）判断甲公司对乙公司企业合并的类型并说明理由；确定甲公司对乙公司的合并日或购买日并说明理由；确定该项交易的企业合并成本，判断企业合并类型为非同一控制下企业合并的，计算确定该项交易中购买日应确认的商誉金额。
（3）计算甲公司216年度合并利润表中应当确认的投资收益。编制甲公司216年个别财务报表中与持有丙公司投资相关的会计分录。
（4）编制甲公司216年合并财务报表时与丙公司、乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录。（2017年改编）
【答案】
（1）
①甲公司取得乙公司4%股份应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：4%股权投资无重大影响，不能划分为长期股权投资，也未指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
借：交易性金融资产 13600（6.82000）
投资收益 40
贷：银行存款 13640
借：交易性金融资产 2400（82000-13600）
贷：公允价值变动损益 2400
②甲公司取得丙公司20%股权应当划分为长期股权投资，并采用权益法进行后续计量。
理由：甲公司取得丙公司股权后，能够派出董事参与丙公司的财务和生产经营决策，对丙公司具有重大影响。
借：长期股权投资 4800
贷：银行存款 4800
借：成本法长期股权投资 800（2800020%-4800）
贷：营业外收入 800
（2）
①甲公司对乙公司企业合并属于非同一控制下企业合并。
理由：甲公司自公开市场进一步购买乙公司40%股权后，对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司派出4名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会2/3成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会1/2以上（含1/2）成员通过后实施，甲公司能够控收益制乙公司生产经营决策，且合并前双方没有关联方关系，所以是非同一控制下企业合并。
②购买日为其他216年6月30日。
理由：216年6月30日有关股份变更登记手续办理完成，甲公司改组乙公司董事会，开始实施控制，所以216年6月30日为购买日。
③合并成本=200008.5 20008.5=187000综合（万元）。
④商誉=187000-40000044%=11000（万元）。
（3）
①甲公司216年度合并利润表中确处理认的投资收益由两部分内容构成，一是对乙公司投资，二是对丙公司投资。
对乙公司投资，将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转换为长期股权投资时，甲公司个别报表中确认投资收益=（20008.5-20008）=1000（万元），甲公司合并报表中也应权益法按相同金额确认投资收益。
对丙公司投资，甲公司216年度合并利润表中应当确认的投资收益=[4000-（2400-1200）/10]20%=776（万元）。
因此，甲公司216年度合并利润表中确认的投资收益=1000 776=1776（万元）。
【提示】与联营企业之间的内部交易，甲公司合并报表中，抵销的是内部交易虚增的损益，不抵销投资收益。所以合并利润表中确认的投资收益，只需要考虑投资时点丙公司无形资产账面价值与公允价值产生的影响，不需要考虑内部交易的抵销。
②甲公司216年度个别报表中应当确认的投资收益=[4000-（2400-1200）/10-（900-600）]20%=716（万元）。
借：长期股权投资 716
贷：投资收益 716
借：其他综合收益 80（40020%）
贷：长期股权投资 80
（4）
①甲公司与丙公司内部交易的调整分录：
借：营业收入 180（90020%）
贷：营业成本 120（60020%）
投资收益 60
②甲公司与乙公司内部交易的抵销分录：
借：营业收入 1100
贷：营业成本 1100
借：营业成本 210
贷：的存货 210[（1100-800）（1-30%）]
借：少数股东权益 117.6
贷：少数股东损益 117.6（21056%）
借：应付账款 1100
贷：应收账款 1100
借：应收账款 55
贷：信用减值损失 55
借：少数股东损益 30.8
贷：少数股东权益 30.8（5556%）
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