原创 Patrick Zhao Taxmasters 2022-02-08

英国伦敦的Virginia Sweetingham女士于2005年创立了一家婚介中心Gray & Farrar International LLP （简称“G&F”），致力于在全球范围内为顶级的人类高质量男女提供纯手工打造的专属传统相亲服务。2010年创始人的女儿Claire Sweetingham继任管理合伙人。如果不是一场税务官司，你永远想像不到这家婚介中心有多风光。

G&F从欧盟之外取得大笔的收入，未缴纳增值税。英国税局于2018年6月14日和2019年6月19日两次向G&F做出评税，涉及期间2012年12月至2016年9月，要求补缴增值税175万英镑。G&F不服，向英国初审裁判所（以下简称“FTT”或者“初审法院”）提起诉讼。FTT于2019年11月8日作出裁决，支持英国税局。G&F仍旧不服，向上诉裁判所（Upper Tribunal，以下简称“上诉法院”）提起上诉。上诉法院于2021年7月29和30日进行公开审理，并于2021年11月25日公布判决结果，G&F胜诉。

一、抠字眼有意思吗？

关于咨询服务，欧盟理事会指令2016/112/EC第49（c）条（以下简称“49（c）条”）定义如下：

咨询师、工程师、咨询所、律师、会计师提供的服务和其它类似服务，以及(as well as)数据处理及(and)提供信息。

G&F主张其婚介服务中的“咨询师的服务”或者“提供信息”成分都在49（c）条范围之内，因而整体上在49（c）条范围之内。英国税局认为，所谓“咨询师的服务”指的是自由职业者提供的服务，婚介服务不属于“咨询师的服务”。至于“提供信息”，英国税局认为，第49（c）指的是“数据处理及提供信息”，只有处理数据且提供信息才在范围之内，G&F只提供信息不处理数据，这部分也不应包含在内。

提供信息这个问题比较简单我们先来讨论一下。这是个抠字眼的问题。G&F主张提供信息和处理信息都在范围之内。英国税局说，你这是无理取闹啊，如果立法意图是这样，法规中应当用“或”而不是“及”。

初审法院分析了一下英文的语法，说由于前边有个”as well as”，后面那个“and”应当理解成“或”，而且欧盟别的成员国有案例已经证明要按“或”理解。我一边惭愧自己英文没学好，没有觉察这种细微之处，一边体会到英国法院也不容易，还负责给人民群众补习英文。

上诉法院支持了初审法院的说法，说英国的增值税法规要尊重欧盟共识，欧盟的立法意图已经有案例展示过了，英国议会在国内立法时也没有想另行解释的意图，英国税局就不要鸡蛋里面挑骨头了。

然并卵，本案中提供信息是否构成咨询服务并不影响判决结果，因为初审法院和上诉法院都将提供信息这部分视为辅助性活动忽略不计了（下文有解释）。但是，由于本判例对后续案例有指导意义，初审法院和上诉法院还是尽心尽责地把这个问题给捋清楚了。

既然提供信息不是问题，那么问题就聚焦到：G&F提供的服务是否构成“咨询师提供的服务以及类似服务”？听我慢慢道来。

二、“咨询师”有行业边界吗？

英国税局认为，所谓咨询师就是传统意义上的“自由职业者”；你不想想，能与律师、会计师等专业人士并列在法规中，一定是同样体面的行当；说媒这种家庭妇女的营生怎么可以乱入？

G&F说你可以侮辱我的人格不可以侮辱我的职业。我咋就不是咨询师了？你觉得说媒拉纤没有技术含量那你就错了。高端人士交友的水有多深你造吗？新客户我们要面试，然后准备简介材料，经客户确认后才能入库，此外还要辅导客户，匹配客户，推荐介绍，安排见面，跟踪回访以及应客户要求对潜在对象开展背景调查。这里面最关键的步骤是面试，一大半的面试都是管理合伙人Claire亲自做的，另外一小半是在Claire监督之下另一个面试者做的，所有的简介材料或者由Claire亲自起草，或者由另一个面试者起草Claire审阅。你以为每个客户都了解自己的个性，了解自己的需求，能说清楚自己的需求吗？这要靠我们通过面试来挖掘。你以为这些事情是个人都可以做吗？只有Claire这种经验丰富的专家才能听得懂言外之意，看得懂肢体语言，再加上运用直觉才能真正了解客户，帮助客户把自己真实的个性以及需求表达出来。另一个关键步骤是匹配。这种事情交给电脑你放心吗？我们提供的是传统的纯人工服务，都是Claire亲自完成的。

这家婚介机构核心就是Claire，支持团队只有四个人都是新手。根据英国税局主张的补税额175万英镑和20%的增值税税率推算，3年零9个月的争议期间G&F从欧盟之外取得收入875万英镑，年均233万英镑，折合人民币近2000万，五年就能实现小目标。这个收入水平足以让多数律师和会计师汗颜。但是别忘了，这还只是欧盟之外的收入，从欧盟以及英国取得的收入还没有算进去。

初审法院说，我们仔细地查阅了以往案例，没有发现咨询师限于自由职业者的说法。日常意义上的咨询师都应当包含在49（c）条范围内，只要是外部顾问就是咨询师，说媒的是，算命的也是。

上诉法院支持初审法院这种说法。我也严重支持。说媒这个行当，做到顶端就是专家。再高大上的行当，做到低端也成了搬砖。这要不算咨询天理何在？

三、掺杂的联络服务影响定性吗？

英国税局说，就算Claire的活动算咨询师的服务，支持团队的联络服务肯定不是。有这部分联络服务掺杂其中，整个服务就不能确定为咨询师的服务。

所谓的联络服务包括电话回访、安排见面、辅导等活动，主要由支持团队开展，Claire监督。G&F也承认这部分确实不是咨询师的服务，但是居于次要地位，不影响整个服务定性为咨询师的服务。

初审法院说：这种情形属于“单一复合供应”，咱们先做一下方法论。为了确定服务适用的税目，要先了解一个典型的消费者的寻求服务的目的。本案中典型的消费者寻求长期的交往关系，从这个角度出发，就可以理解G&F的服务就是为提供信息以及提供建议来满足这种需求，其它活动都是过程而已。另外提供信息是为了提供建议，因此提供建议为主，提供信息为辅，两者混合在一起时都应当总体算做提供建议。Claire是个专家，因此C&F提供的建议具有“高度专业性”，构成“专家建议”。

初审法院接着说，但是支持团队的联络活动不是“专家建议”，而且构成C&F服务的“重要和实质性”特征，是其特色的一部分。至于这部分服务如何影响整体定性，本庭内部也有不同声音。根据领导说了算的原则，本庭认为这部分联络服务构成整体服务中的实质性部分，不能理解为仅为支持专家服务而存在，换言之不能理解为辅助性的，而是与专家服务分庭抗礼的。因此，C&F的服务超出了提供信息和专家服务的范围，不能整体定性为49（c）范围内的服务，C&F的上诉予以驳回。

上诉法院说，初审法院的分析方法有问题啊。初审法院根据“主要成分”来确定税目，这种方法要区分主要服务和辅助服务，并根据主要服务的性质来确定税目，这一点没有错；但是初审法院的领导认为因为联络服务不是辅助性质的，因而整个服务就超出了49（c）的范围，这就不对了。“主要成分”的判定方法遇到这种情形时，不应当马上得出结论，而是应当结合另一种方法，即“主导性成分”来继续分析。此前欧洲法院（CJEU）在levob, or Mesto案例中曾经展示过程如何使用后一种方法。两种方法结合使用的结果应当是，即使一种成分不是辅助性的，但是由于另一种成分居于主导性地位，服务税目应当根据起主导作用的另一种成分来确定。换言之，分庭抗礼的情况下要区分谁占上风，谁占上风就算谁的。本法庭认为，鉴于C&F服务的主导性成分是提供建议，因此整个服务是“咨询师的服务或者类似服务以及提供信息”，在49（c）的范围之内。因此，支持C&F的上诉主张。

四、时代不同了，媒婆成专家

仁者见仁，智者见智。一件事情中有多种成分，哪种成分更重要？这取决于判断者的价值观。就本案而言，如果你相信缘分天注定，认为说媒重在分析和寻找，就会认可婚介服务本质是咨询。反之如果你认为相亲就是打猎，发现目标最关键，就会觉得婚介服务不过是提供信息罢了。或者你认为说媒重在撮合，那么联络服务就是最体现价值的部分。俗话说“媒婆的腿唱戏的嘴”，这是强调联络对于说媒的重要性，但这是包办婚姻时代的说法。现代人认为说媒是帮忙找到另一半，咨询的成分更重，联络反居其次。这正是英国法院在这个判例中展示的价值观，反映出社会进步了。

“单一复合供应”在现实中很常见，我国的税法中相关规定还很粗糙，这个判例很有借鉴意义。由于这部分比较枯燥，放在后面的尾注中了。不嫌烧脑的朋友们可以继续阅读。

（正文结束）

尾注：

欧盟和英国增值税法规中的“单一复合供应”概念类似于我国增值税法规中的“混合销售”概念。不同之处在于后者范围更窄，仅限于同时提供商品和服务的情形，不适用于同时提供多种服务但不涉及货物的情形。相同之处在于，都是针对一项业务中混杂多种有成分的情形，都是要求根据其中的一种成分所属的税目来为整个业务确定税目。

混合销售的主要规则见于财税[2016]36号附件一《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“36号文件”）第四十条：

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

这种方法就是将混合销售视为例外予以排除，看纳税人日常经营行为主要是销售货物还是提供服务，根据主要的日常行为而确定其适用税目。但是，现实中有客户会问到，如果本项混合销售行为不是例外而是主要业务，甚至极端情况下全年只提供这一种混合销售，那么如何确定税率？目前的法规中这还是空白。我认为这种情况下英国上诉法院的分析方法值得借鉴，即从一个典型消费者的视角入手参考其消费的目的来判断混合销售中哪种为主哪种为辅。如果无法分清主要和辅助，则进一步分析哪种成分占据主导地位。概括地说，就是根据主要成分和主导性成分来适用税目。

另外，对于一项服务中涉及多种成分的情形，现行法规按照“兼营”对待。其主要规则见于36号文件第第三十九条：

纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。