商品确认收入全额法与净额法(收入确认总额法和净额法的区别)

纠结！该用总额法还是净额法？

总额法和净额法在会计核算实务中一直存在模糊地带，容易引起争议。2021年第6期《科创板发行上市审核动态》就专门列举了一个“总额法和净额法的适用”案例。而在2021年6月29日通过创业板上市委审议的洁雅生物案例中，第二轮问询时，公司将与金佰利之间的收入确认由总额法更正为净额法，而三轮问询意见以及审核中心意见落实函都在反复就这些问题进行问询。

一、科创板案例

发行人C公司主要从事电池正极材料研发、生产和销售，主要产品包括三元正极材料等。在某特定型号中，C公司从客户D公司的下属子公司采购指定的三元前驱体，加工完成后向D公司销售三元正极材料等产品。C公司对D公司的收入主要采用总额法核算。

【分析】

对“部分企业由客户提供或指定原材料供应，生产加工后向客户销售”在实务中是按照受托加工或委托加工业务，还是按照独立购销业务处理的判断，根据会计准则的规定，其核心是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其身份是主要责任人还是代理人，且不应仅局限于合同的法律形式。

本案例中主要从以下五点进行判断：

一是采购与销售交易相互独立。C公司独立签署相关框架合作协议、销售合同或采购合同，销售与采购交易两者相互独立，且定价公允，不存在单独签署委托加工合同的情况，也不存在签订采购合同时锁定销售合同或价格的情况。

二是企业承担了向客户转让商品的主要责任。C公司与D公司及其下属公司签署正常的产品销售合同，条款与其他类型销售合同保持一致。C公司应用动力电池正极材料制备技术加工处理后的最终产物，其分子结构发生了显著变化。对该类产品包括采购的指定原材料在内，C公司承担产品交付前存货的毁灭损失风险，以及质量、性能等全部责任，为转让商品的主要责任方。

三是企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。发行人产品对应的指定原材料采购量与实际生产的耗用量存在差异，公司可有效控制并主导该部分原材料的使用。根据约定，公司采购的指定原材料可投入其他型号产品的生产过程，产成品可向除D公司以外的客户销售。在存货价格波动风险方面，原材料采购依据市场行情协商定价，产成品按照“主要原料成本 加工价格”确定，因实际采购时间一般早于产品销售定价时间，且原材料市场价格波动较大，从而可能使得实际成本中的原材料均价与销售定价时点的市场价格产生背离，发行人承担了相应的原材料价格波动风险。

四是企业有权自主决定所交易商品的价格。C公司利用相关原材料生产的产品可根据市场情况销售给D公司及其下属子公司或其他客户，销售价格包括主要材料、辅料、加工费、利润在内的全额销售价格，具备对最终产品的完整销售定价权。

五是是否承担了产品销售对应账款的信用风险。结合销售和采购合同，未存在信用风险转移的情况，D公司下属子公司承担向C公司销售原材料后无法收到货款的信用风险，C公司承担销售过程中D公司及其下属子公司收到商品后不支付货款的相应信用风险。

因此，审核认为，发行人C公司以总额法确认相应销售收入具有合理性，符合会计准则的规定。

二、创业板案例

洁雅生物报告期内主要采取ODM/OEM模式为利洁时ENA、Woolworths、强生公司、欧莱雅集团、3M、贝亲等世界知名公司生产湿巾类产品并生产销售少量自主品牌产品。发行人向前五名客户的销售额合计占当期营业收入的比例分别为88.54%、90.11%和90.02%。

第一轮问询：

问题1.关于销售模式

（2）请发行人补充披露ODM、OEM模式下发行人是采用总额法还是净额法核算，选择核算方法的依据、是否符合《企业会计准则》相关规定。

回复如下：

ODM、OEM模式下，公司与客户及供应商分别签订购销合同，并遵循独立交易原则，独立履行对供应商、客户的合同权利和义务；公司独立承担生产制造职能，从而使得从供应商采购的原材料在形态、功能上发生了实质性的改变；公司在向客户转让商品前能够控制商品，处于独立的主要责任人地位。综上，公司ODM、OEM模式下采用总额法确认收入。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）相关规定，ODM、OEM模式下公司采用总额法确认收入，具体原因如下：

A、公司承担了向客户转让商品的主要责任。虽然部分客户指定了供应商，但该部分客户并没有参与公司实际采购，不影响公司与指定供应商合同签约的独立性，公司从指定供应商采购原材料，经过生产制造形成产成品，承担了向客户转让商品的主要责任。

B、公司在转让商品之前承担了该商品的质量、保管、灭失及价格波动等各项存货风险，并能完全控制原材料流转的全过程。

C、公司可以自主决定所交易的商品的价格。

综上,ODM、OEM模式下，公司在向客户转让商品前能够控制商品，且为交易的主要责任人，因此公司采用总额法确认收入，在所有重大方面符合《企业会计准则》相关规定。

在ODM、OEM模式下，公司与客户及供应商分别签订销售与采购合同，以完整产品价格作为销售价款结算的基础；公司在原材料入库后，如发生因各种原因导致的损失，均由公司承担，相关的价格风险以及保管和灭失风险已经转移至公司；公司在确定销售价格时，综合考虑原材料、人工、费用及合理的利润率等因素后向客户进行产品报价，经协商一致后确定产品的销售价格，公司具备对最终产品的完整销售定价权；公司根据销售合同与采购合同约定的结算方式和付款方式分别与客户及供应商进行结算，公司承担了应从客户收取款项的信用风险；公司在生产过程中通过原料切割、溶液配置、产品包装、质量管理等多道复杂工序将产品从无纺布加工为湿巾，产品从形态上、功能上均有较大程度的变化。

因此，ODM、OEM模式下公司采用总额法确认收入符合中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题32的要求。

（6）补充披露来料加工业务模式下公司的业务处理流程、收入确认是采用总额法还是净额法核算，是否符合《企业会计准则》相关规定。如采用总额法的，模拟量化采用净额法核算对发行人经营业绩的影响。

来料加工业务模式下，公司采用净额法确认收入。

问题2.关于客户集中度

（9）补充披露与既是客户又是供应商的相关主体交易的具体情况、业务实质，对比与独立第三方的交易定价情况，说明交易必要性及价格公允性；收入确认是采用总额法还是净额法核算，是否符合《企业会计准则》相关规定。如采用总额法的，模拟量化采用净额法核算对发行人经营业绩的影响；

回复如下：

1.收入确认是采用总额法还是净额法核算，是否符合《企业会计准则》相关规定

与金佰利集团：采用总额法确认收入符合《企业会计准则》相关规定（后续更正为净额法收入确认，并成为问询的关注重点，也可以看到白纸黑字的会计准则是如何被正过来说然后又被反过来说，而且似乎都还有道理）

根据公司与金佰利集团的交易实质，公司在转让商品前能够控制该商品，是交易的主要责任人，因此根据《企业会计准则》相关规定，公司采用总额法确认收入，具体如下：

A、公司自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户

根据公司与金佰利集团的约定，公司向金佰利集团发出采购订单，金佰利集团向诺邦股份下达送货指令，诺邦股份按金佰利集团的指令将公司所需规格型号的无纺布直接送至公司仓库，经验收合格后入库。

无纺布入库后，公司产生向金佰利集团付款义务的同时，取得对无纺布的控制权；公司对无纺布进行生产加工、制造出湿巾产品，公司控制了整个生产过程；在将产品转让给金佰利集团前，公司对产品具有控制权。

B、公司能够主导第三方代表本公司向客户提供服务

公司对提供给金佰利集团的商品质量承担主要责任，即若商品出现质量瑕疵、无论该瑕疵是原材料质量造成的，还是其他原因造成的，公司都要承担相应的退货或扣款责任。公司对于原材料质量造成的产品瑕疵，可以向原材料供应商进行索赔，公司的事后索赔说明公司是主导第三方代表本公司向客户提供服务，是商品质量的首要义务人和主要责任人。

C、公司自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户

公司向金佰利集团采购诺邦股份的无纺布后，经过分切、折叠、注液以及包装等生产过程，制造出符合质量标准的湿巾产品，并将其交付给客户金佰利集团。

综上，公司向客户转让商品前能够控制所采购的原材料无纺布，公司与金佰利集团的业务实质为独立的购销业务，并非委托加工业务，公司采用总额法确认收入符合《企业会计准则》相关规定。

与恒安集团：采用净额法确认收入符合《企业会计准则》相关规定

公司接受恒安集团加工委托，并就受托加工产品所需无纺布、包装材料等原材料同步与恒安集团签订采购合同。恒安集团在向公司下达销售订单时，公司同时生成对应产品的采购订单，采购订单与销售订单所需的货物品种、数量一一对应，且约定因恒安集团提供的原材料质量缺陷导致加工后产品出现质量缺陷的，公司不承担责任。

与利洁时集团：采用总额法确认收入符合《企业会计准则》相关规定

公司向利洁时集团采购主要系公司根据自身生产计划和市场情况独立作出的采购决定，采购的溶液原料与客户销售订单无明显的对应关系。溶液原料采购入库后控制权即转移至公司，因此公司与利洁时集团属于独立的购销业务，公司对其销售按总额法确认收入，符合《企业会计准则》相关规定。

2.模拟量化采用净额法核算对公司经营业绩的影响

对于上述采用总额法的，如采用净额法，报告期内需抵消的收入、成本金额如下：

模拟量化采用净额法核算，对公司报告期内经营业绩的影响如下：

根据模拟测算结果，若对报告期内公司与所有既是客户又是供应商的主体往来交易按照净额法核算，则报告期各期营业收入和营业成本分别同步减少2,793.15万元、2,979.32万元和5,330.01万元。上述模拟测算对于公司利润总额及净利润没有影响。

第二轮问询

问题1.关于金佰利集团

请发行人：（1）补充披露发行人采用总额法和净额法确认收入的判断标准，是否符合中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题32及《监管规则适用指引——会计类第1号》第15条的规定。

（4）对比说明发行人将与金佰利集团和利洁时集团的交易采用总额法确认收入，同时将与恒安集团的交易采用净额法确认收入的原因及合理性，是否符合《企业会计准则》的规定。

回复如下：

1.公司采用总额法或净额法确认收入的判断标准

公司按照《企业会计准则》等相关规定，对于满足下列条件的交易，按照总额法确认收入：

（1）公司拥有原材料的控制权，并能够利用该原材料获得几乎全部的经济利益；

（2）公司承担原材料生产加工中的保管和灭失、价格波动等风险；

（3）公司具备对最终产品的完整销售定价权；

（4）公司以其最终产品对客户承担主要责任；

（5）公司承担了最终产品销售对应账款的信用风险。”

发行人与利洁时ENA的业务满足上述条件，采用总额法确认收入。

公司按照《企业会计准则》等相关规定，对于满足下列条件的交易，按照净额法进行核算：

（1）公司按照客户要求，对客户控制的原材料进行加工生产，完工交付后根据加工数量收取加工费；

（2）公司向客户采购主要原材料订单与向客户销售产品订单所需的货物品种、数量一一对应，公司不承担原材料价格波动的风险，客户销售的原材料质量问题所引起的产品质量问题由客户负责；

（3）公司通过客户采购原材料获取一定程度的价格优惠或者客户主导确定原材料的采购价格，由此导致公司销售价格与市场价格存在一定差异，交易价格并非完全公允，公司未完全承担原材料价格波动风险，亦不具有最终产品的完整销售定价权，客户参与对相关存货的继续管理。”

发行人与金佰利集团、恒安集团的业务满足上述条件，采用净额法确认收入。（将与金佰利之间的交易更正为净额法确认收入）

根据中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题32中的相关规定，实务中，企业由客户提供或指定原材料供应，或向加工商提供原材料，加工后予以购回，应根据其交易业务实质区别于受托/委托加工业务进行会计处理。两者区别主要体现在以下方面：

（1）双方签订合同的属性类别，合同中主要条款，如价款确定基础和定价方式、物料转移风险归属的具体规定；

（2）生产加工方是否完全或主要承担了原材料生产加工中的保管和灭失、价格波动等风险；

（3）生产加工方是否具备对最终产品的完整销售定价权；

（4）生产加工方是否承担了最终产品销售对应账款的信用风险；

（5）生产加工方对原材料加工的复杂程度，加工物料在形态、功能等方面变化程度等。

根据中国证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》第15条中的相关规定，企业在将特定商品或服务转让给客户之前控制该商品或服务的，即企业能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益，为主要责任人，否则为代理人。在判断是否为主要责任人时，企业应当综合考虑其是否对客户承担主要责任、是否承担存货风险、是否拥有定价权以及其他相关事实和情况进行判断。主要责任人应当按照已收或应收的对价总额确认收入，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费（即净额）确认收入。

经与上述规定比对，公司采用总额法和净额法确认收入的判断标准符合中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题32及《监管规则适用指引——会计类第1号》第15条的相关规定。

2.与金佰利集团之间业务交易收入确认方法的更正

通过对公司与金佰利集团之间交易价格公允性的进一步分析，对公司是否承担原材料采购价格波动风险、公司对金佰利集团产品定价完整性、金佰利集团参与对于其产品相关存货的继续管理情况、相关协议条款等的进一步论证，按照实质重于形式的原则，为恰当反映业务实质，公司将与金佰利集团之间的整体业务由总额法更正为净额法核算，具体原因如下：

A、公司未完全承担原材料价格波动风险

根据公司与金佰利集团签署的框架协议，其中2.5成本改进条款约定，公司与金佰利集团共同开展合作，对影响产品、材料等有关事项进行成本改进，不断寻求降低产品价格；2.6最优惠客户条款约定，任何情况下，公司向金佰利集团销售产品价格始终是公司就同等产品或服务向任何客户收取的最低价。实际业务开展过程中，由于金佰利集团具有较强的采购议价能力，公司通过金佰利集团采购主要原材料无纺布，可以获取一定程度的价格优惠，由此导致公司向金佰利集团销售价格整体上低于公司向第三方内销客户同类产品销售价格。因此，公司与金佰利集团之间的交易价格与市场价格存在一定差异，价格并不完全公允，公司未完全承担原材料价格波动的全部风险。

B、公司对金佰利集团最终产品的销售定价权并不完整

公司综合考虑原材料价格、人员薪酬、生产工艺复杂程度、市场供需状况以及合理利润等因素后向客户提出报价，双方通过商业谈判确定最终售价。但根据公司与金佰利集团签署的框架协议，其中2.6最优惠客户条款约定，任何情况下，公司向金佰利集团销售产品价格始终是公司就同等产品或服务向任何客户收取的最低价。实际业务开展过程中，由于公司通过金佰利集团采购主要原材料无纺布，用该无纺布加工生产向金佰利集团销售的产品价格整体上低于向第三方内销客户同类产品销售价格，与市场价格存在一定差异，导致公司对最终产品的销售定价权并不完整。

C、金佰利集团参与对其产品相关存货的继续管理

根据公司与金佰利集团签署的框架协议，其中E-3A.库存管理约定，公司和金佰利集团将共同合作管理在产品和产品的库存，在有效期内持续记录并维持关于这些库存的准确记录。实际业务开展过程中，为便于金佰利集团及时响应市场需求并制定市场计划和营销策略，公司每月向金佰利集团汇报其产品相关无纺布、在产品和产成品的库存情况。金佰利集团亦每半年参与公司对上述相关存货的存货盘点。因此，金佰利集团参与对其产品相关存货的继续管理。

D、公司直接采购无纺布的情况

自2020年4月起，公司继续向金佰利集团采购无纺布用于其湿厕纸产品生产的同时，由向金佰利集团采购转为向大连瑞光直接采购无纺布用于金佰利集团婴儿系列湿巾产品生产。虽然该类业务采购形式由公司向金佰利集团采购转为向大连瑞光直接采购，但金佰利集团主导确定公司向大连瑞光采购的无纺布价格，并在此原材料价格基础上商定对应产品的销售价格。基于上述情况，公司无论向金佰利集团采购还是向大连瑞光直接采购，无纺布的采购价格以及公司与金佰利集团之间的销售价格并不完全公允，公司未完全承担原材料价格波动的风险，亦不具备对最终产品的完整销售定价权。

综上分析，结合金佰利集团既是公司的主要客户又是供应商的情况，出于谨慎性考虑，公司与金佰利集团之间的整体业务实质上为受托加工业务。按照实质重于形式的原则，为更恰当反映交易实质，公司将与金佰利集团之间的整体业务由总额法更正为净额法核算，更正后的会计处理符合《企业会计准则》相关规定。

发行人根据是否实质上获取了原材料的控制权以能够利用该原材料获得几乎全部的经济利益来判断业务属于产品购销还是委托加工，并分别按照总额法或净额法确认收入。按照上述判断标准，发行人将与金佰利集团之间的交易由总额法更正为净额法核算；将与利洁时ENA的交易采用总额法确认收入；将与恒安集团的交易采用净额法确认收入，符合《企业会计准则》相关规定。

第三轮问询

请发行人：（2）结合前述问题进一步说明发行人与金佰利集团的业务实质，并按照实质重于形式原则说明是否符合中国证监会《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题32“由客户提供或指定供应商的原材料采购价格由双方协商确定且与市场价格基本一致”的情形；如不符合，发行人采用总额法确认相关收入是否符合《企业会计准则》的规定。（尽管第二轮问询时，发行人和保荐机构已经将与金佰利集团之间交易改为净额法确认收入，但是第三轮问询时，仍然盯着这个问题发问，并且还是从采用总额法的角度去问。）

回复如下：

金佰利集团婴儿系列湿巾产品的无纺布供应商变更仅为供应商主体、发票开具单位等形式上的改变，并不影响公司与金佰利集团之间的业务实质，公司向大连瑞光采购无纺布实质上是公司向金佰利集团采购无纺布业务的延续。无论公司向金佰利集团间接采购诺邦股份生产的无纺布还是公司直接向大连瑞光采购无纺布，均由金佰利集团主导确定无纺布的采购价格，进而影响公司向金佰利集团销售产品的价格，公司未完全承担原材料价格的波动风险。因此，公司与金佰利集团之间的整体业务实质为受托加工，公司将金佰利集团之间的整体业务由总额法更正为净额法核算时，调减了公司向金佰利集团和大连瑞光采购用于金佰利集团产品的无纺布金额。

发行人已在招股说明书“第八节财务会计信息与管理层分析”之“六、主要会计政策和会计估计”之“（二十）重要会计政策和会计估计的变更，以及会计差错更正情况”中补充披露如下：

前期会计差错更正

根据《企业会计准则》相关规定，为了更加恰当反映公司实际经营业务，公司将与金佰利集团之间的整体业务由总额法更正为净额法核算。2021年4月18日，公司第四届董事会第十二次会议、第四届监事会第六次会议审议通过《关于前期会计差错更正的议案》，对报告期内公司与金佰利集团之间的整体业务按照净额法核算，并对前期财务报表和附注进行更正调整。公司独立董事对上述会计差错更正事项发表了明确同意的独立意见。

公司将与金佰利集团之间的整体业务在财务报表中的列报方式从总额法变更为净额法，上述调整对公司报告期各期的资产负债表没有影响，对报告期各期的净利润和经营活动产生的现金流量净额没有影响，但对毛利率、前五大客户、主要原材料的采购情况、前五大供应商有一定的影响。

审核中心意见落实函

问题1．关于发行人与金佰利集团交易的会计处理

申报文件显示，发行人将与金佰利集团之间的交易由总额法更正为净额法核算。同时，发行人认定与金佰利集团业务相关的无纺布属于公司资产，并将其作为存货核算。

请发行人结合与金佰利集团的业务实质、对相关货品的所有权认定情况、相关债权债务的承担情况、金佰利集团对相关存货的计量情况等，分析并披露发行人将相关货品作为发行人存货核算是否符合《企业会计准则》的规定，相关会计处理的依据是否充分。