我国《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出同时满足5个条件的情况下才能确认为无形资产。美国GAAP会计准则和税收计算则是要求所有研发费用记为当期费用，不允许资本化。

应该说，我国会计准则的规定对鼓励企业加大往开发阶段的投入、促进技术成果产出是有积极作用的，项目一旦开发成功，既可以增加公司的无形资产和技术实力，又不会影响利润。

可是这带来了一个有自我发挥空间的问题：如何科学而又准确的区分研究和开发这两个阶段。虽然准则也对何为研究、何为开发进行了阐述，但具体到实务，不同的行业、不同的企业特性，都可能会有不同的理解和解释。项目研发到底是处于研究阶段还是开发阶段？如果处于开发阶段，到底能不能同时满足资本化的5个条件？不同的企业有不同的区分和定义。

一、研发支出费用化

费用化处理一般有4种情形：一是研发活动的确处于早期的研究阶段；二是研发活动虽然进入了开发阶段，但是还不能严格满足资本化的5个条件；三是在发行人的利润扣除资本化支出的部分后仍然能满足上市条件，为了避免审核中不必要的麻烦，中介机构会基于谨慎性的原则建议发行人对有“争议”空间的资本化支出在报告期均作费用化处理；四是“胳膊拧不过大腿”，发行人通过多次的问询答复，依然不能让监管审核机构认同资本化的合规性，最后只得费用化并作会计差错更正。

关于第三种情形，以2017年上市的软件企业为例，报告期清一色的费用化处理（我不相信他们一丁点都没动过资本化的念头），如下图。

（图1：2017年上市软件企业报告期费用化情况）

关于第四种情形，以传神语联为例，其2019年11月22日首次申报科创板上市获得受理。根据招股说明书披露信息，研发支出资本化事项对发行人报告期各期净利润的综合影响金额分别为2,660.04 万元、2,759.74 万元、2,607.18 万元，占报告期各期净利润的比值分别为 49.79%、50.95%、56.86%。看到这组数据，你会不会认为发行人有通过资本化调节利润的嫌疑？审核中心在前两次的问询中对这个问题可谓是发问刁钻、问无巨细、不依不饶。尽管发行人2次问询回复（2020年5月7日、7月1日）用了100多页的文档自我论证和解释资本化的合规性，但还是没能说服审核中心。

不得已，发行人于2020年7月24日召开了董事会（二届25次），审议通过了《关于前期会计差错更正》的议案，对2017年、2018年和2019年各期原资本化研发项目发生的研发支出全部做费用化处理，并采用追溯重述法进行更正。但是资本化改费用化、做个会计差错更正就想在审核中心那里“蒙混过关”是不可能的，审核中心在第3次问询（2020年8月5日）中继续围绕这个问题追问。一个月后（2020年9月11日），发行人撤回了申报材料。

【补充信息：2021年5月，传神语联第二次提交了申报，在首轮问询中审核中心往事重提，对发行人研发支出全部作费用化处理进行了一个反问：主要会计政策中开发支出资本化的具体标准是否与发行人研发项目全部费用化存在矛盾？发行人则是一直以“谨慎性”为由自我解释，后续传神语联能否过会，我们会继续关注。看到这个问题，我的内心只想说一句：审核中心，what are you 弄啥嘞？当初我资本化的时候，怎么解释你就是不相信我的合规性。好了，我改成费用化了，你又来质疑我为什么不资本化！】

二、研发支出资本化

对于有上市规划的企业来说，对于研发支出资本化的考量，最核心的问题就是如何能对研究与开发阶段进行明确区分、并且清晰的证明符合资本化的5个条件，以确保其合规性如何得到审核机构的认可，这对拟上市企业的研发内部控制提出了较高的要求。我基于正领咨询团队过往的项目辅导经验，并查阅了相关上市公司的公开资料，总结提炼经验做法，希望能对拟上市企业处理研发支出资本化的问题有所帮助。

（一）明确研发流程

这是公司研发管理中最重要的工作，对后续确定资本化时点和费用归集，起着统领作用。以软件企业为例，其研发流程一般可以分为四个阶段：规划阶段（包含市场调研、业务规划、规划评审、概要需求、原型开发、原型测试）、立项阶段（包含产品立项、立项决议）、开发阶段（详细需求、开发、测试验证）、上市阶段（发版上市）。针对每一个阶段，企业都需要明确相应的研发任务以及阶段产出的文档或成果，在过程中确保留痕留档、有据可查，其中立项决议是最重要的环节。

（图2：软件企业常用研发流程及任务要求）

（二）明确研究与开发的分界点

会计准则明确：研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识等而进行的独创性的有计划调查、研究活动的阶段。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等活动的阶段。

只有进入开发阶段的研发支出才有资本化的可能，企业需要一个里程碑事件来证明研发活动进入到开发阶段，这个里程碑事件通常是项目通过立项评审、形成立项决议（如图2标黄部分所示）。而要让这个立项决议有说服力，企业可以从内外部两个方面考虑。

（1）企业内部：1、参与立项评审的人员具备适当的专业能力，如公司总经理、产品技术负责人、研发总工程师、财务负责人、营销负责人等，评审人员能够在各自的专业领域从项目开发技术路线、行业与市场、产品营销、项目管理、财务管理等多方面提供专业判断（参与项目研发工作的具体成员不参与项目立项表决）；2、对项目费用支出可以有效的归集做出必要的说明；

（2）企业外部：1、依据行业新闻、同类产品公开信息、行业前景分析报告及国家指导政策等外部证据，对资本化项目进行充分的可行性调查和市场调研，形成必要的外部证据；2、对照可比企业或者同行企业研究与开发的区分时点。

（三）确认资本化时点

开发阶段符合资本化5个条件的研发支出才可以资本化，企业需要谨慎论证和说明。关于研发支出资本化时点的确认标准，需要在报告期内保持一致性。

（1）从资本化条件入手，确认企业的研发项目逐项符合条件

（图3：某软件企业的资本化合规说明）

（2）对照可比企业或者同行企业的资本化时点说明

实务中，有同类企业的类似研发项目资本化时点不一致的情形，有些企业往往会基于“谨慎性”的原则，选择延后确认资本化时点。以下为同行业软件企业的不同资本化时点：

• 佳都科技：完成研究阶段评审，形成立项报告后；
• 金财互联：产品评审委员会评审会成功通过；
• 易华录：划分研究阶段和开发阶段的具体标准以及开发阶段支出资本化的具体条件均为研发项目《软件产品立项申请》获得研究院院长审批通过；
• 华宇软件：完成产品论证并通过立项审批后；
• 恒实科技：通过项目开发可行性会议明确项目可行性后；
• 传神语联：完成需求设计阶段的《需求里程碑报告》后进入软件设计阶段。

（图4：同行业软件企业的不同资本化时点）

（3）必要时聘请独立机构鉴定、提供外部证据

为了让资本化合规性更具说服力，企业也可聘请独立机构对开发项目予以鉴定，比如邀请行业协会的外部专家论证、第三方鉴定机构鉴定等。需要说明的是，外部人员需要与公司控股股东、实际控制人及董事、监事、高级管理人员及核心人员等不存在关联关系。

（四）确保研发支出有效归集和准确核算

（1）针对研发项目单独设立台账

公司每个项目在立项时建立项目编号，财务部对每个研发项目单独设立台账，在每个项目的开发支出项下设立职工薪酬、折旧与摊销等明细核算科目，按相关费用的类别和所属的研发项目，归集到对应的科目和研发项目，保证不同项目的费用可以区分核算。具体内容主要包括研发人员工资费用、折旧费用、无形资产摊销费用、委托外部研究开发费用及其他费用等。

1、职工薪酬：研发人员按从事研发活动的工时占比分配工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与其任职或者受雇有关的其他支出等；

2、折旧费用：公司为执行研究开发活动而购置的仪器、设备的折旧费用；

3、无形资产摊销：公司研究开发的无形资产所发生的摊销费用；

4、委托外部研究开发费用：企业委托境内的技术公司进行研究开发活动所发生的费用（项目成果为企业拥有）；

5、其他费用：如租赁费、差旅交通费、宽带费等。

企业可以根据自己的实际情况，对研发费用的核算内容进行分类。

（2）费用审批与归集

财务部根据各项目的研发人员名单及考勤记录进行职工薪酬归集，对其它直接费用根据研发费用审批记录归集至相应项目，折旧与摊销等间接费用按各项目的资产使用情况分摊。

对于不符合资本化要求的费用化研发项目，与项目相关各项支出，根据公司采购政策、人力成本核算政策、报销规定等先计入部门费用，再由财务部根据项目工时统计及其他支出在各项目的使用情况按项目进行归集核算。对于符合资本化要求的项目，与项目相关的人工费用支出（根据工时统计归集）、采购支出及其他费用支出，按项目归集。

关于研发工时及研发职工薪酬：

1、研发部门人员每周填制研发项目工时周报，每月末由研发部专员将研发人员填写的工时情况汇总形成项目工时进度表，提交至人力资源部，人力资源部门将考勤记录与汇总项目工时进度表进行核对并核算研发人员薪酬费用；

2、对于有公司高管兼任研发项目团队成员的，因高管本职主要还是从事企业管理工作，基于谨慎性原则将其薪酬计入管理费用，不必按其实际情况区分为管理费用和研发费用（企业都要上市了，不差这一点研发费用，不要自己给自己添麻烦）；

3、公司需要清晰的界定研发人员的组成，对于一些看似与研发有关、但又不直接从事研发工作的人员（如解决方案设计人员、技术维护人员等），不得列入研发职工薪酬。

（3）费用预算控制

每个研发项目在获批的预算内开展研发活动，并履行相应的费用审批程序。预算内的研发支出由项目经理与研发负责人审批；超过预算的需提请评审委员会重新评估项目经费，评审委员会准予追加预算的，研发项目组可在新增预算内审批使用经费。财务部对研发项目进行持续的追踪与分析，定期汇总、分析各研发项目的进度及预算执行情况，公司定期复核研发支出超预算的情况，重点关注由于项目延迟等原因导致的超预算情况。

（五）研发支出转入无形资产

根据研发流程的管理要求和相关技术评定，研发项目达到预定可使用状态、形成非专利技术、专利权或软件著作权的，及时转入无形资产。企业还应当关注相关专利或软件著作权的实际价值与开发支出资本化的金额匹配情况，即资本化金额不得高于实际价值。

企业可以按照收入分成法对各期资本化研发项目形成的相关专利或软件著作权的未来经营和收益状况进行预测，以无形资产分得的未来收入现值确定各期资本化形成的专利或软件著作权的实际价值，计算公式如下：

其中：V—无形资产组合使用权评估价值，A—技术产品销售额，t—年限，r—折现率，R—分成率。

（六）特别注意事项

1、相关研发项目及成果如果是形成于业务合同的执行过程中，则相关的支出应当计入营业成本，不得作资本化处理。

2、对于已经形成无形资产1.0版本，在该资产从1.0版本优化迭代、升级到2.0版本过程中发生的研发活动，需要审慎判断后续的补充研究支出是否实质上提高了原有无形资产的内在价值，达到实质性改进。若有充分的证据论证后续的研发活动有达到实质性的改进，则相关的补充支出可以继续资本化。

三、关于费用化与资本化的利弊分析

（一）费用化处理——利

1、费用的归集和财务的核算相对简单，可以减少工作量；

2、使会计信息具有谨慎性，降低报表风险；

3、可以减少研发活动管理的程序性管理工作，提高敏捷研发效率，同时也会激励管理层提高研究开发的质量，以抵消费用化处理对企业利润的不利影响；

4、未来公司申报上市，可以避免关于“研发支出资本化合规性”的严格审核；

5、若公司需要缴纳企业所得税，费用化处理可以调减部分所得税额。

（二）费用化处理——弊

1、取得无形资产的成本不符合配比原则，相关的无形资产没有体现在报表中；

2、影响公司当期利润及利润的变化，费用化处理会减少当期利润，未来给公司带来经济利益时又会减少成本、虚增利润；

3、无形资产账面价值少，不利于公司未来吸引投资。

（三）资本化处理——利

1、按照无形资产会计准则的要求进行会计处理，可以及时确认相关的无形资产，提高企业价值；

2、满足收益成本配比原则，不会导致减少当期利润、虚增未来期间利润的情况，提高会计信息的可靠性；

3、有利于促进公司研发活动的内部管理、流程化、技术论证、费用审批等环节的规范化水平，有利于公司研发活动相关财务核算的规范化水平，为未来的上市打好基础。

（四）资本化处理——弊

1、需要对研发人员做严格的考勤管理和工时统计（用于区分项目归集研发职工薪酬），容易对研发人员工作积极性造成影响；

2、财务核算工作量大，需要对每个项目单独设立台账，并准确归集该项目对应的研发人员工资费用、折旧费用、无形资产摊销费用、委托外部研究开发费用等费用；

3、解决研发支出资本化的合规问题（如研发项目独立可区分、内部评审流程、外部机构鉴定等），会增加公司的经济成本和研发的时间成本；

4、若研发支出资本化金额占净利润的比例较高，公司容易被质疑使用资本化手段调节利润；

5、若公司未来上市，需要面临严格的“研发支出资本化合规性”审问。