对外支付扣缴非居民企业所得税(非居民企业就其来源于中国境外的所得应缴纳企业所得税)

【纳税争议】境内企业向非居民企业支付股权转让款应该在哪里缴税

本文要解答的问题是一个境内企业股权收购方会经常面对的困惑，即境内企业收购一家由境外非居民企业直接持有股权的境内被投资企业，在向境外非居民企业支付股权转让款时，按照现行税法规定，需要扣缴非居民企业财产转让所得税款。那么境内股权收购方（扣缴义务人）应该在哪里扣缴入库这笔税款？当被投资企业与股权收购方不再一个税务管辖地时，应该遵循怎样的程序办理税款扣缴才能做到依法扣缴，并尽可能避免后续税务风险？

股权转让假设案例基本情况：股权转让方是注册在香港的A公司，属于非居民企业，股权受让方是注册在境内的魔都C公司，被转让企业是境内注册在钱都的B公司。香港A公司持有境内被投资公司钱都B公司的股权，香港转让方和境内魔都C公司达成股权转让协议，非居民企业香港公司将其持有的境内被投资公司B公司的股权转让给魔都C公司持有，魔都C公司向香港A公司支付股权转让款，并办理对外支付备案。该股权转让模式见下图所示：

请问：境内股权收购款支付方（魔都C公司）应该在哪里缴税，魔都还是钱都？

有人可能认为这件事情不是很好解决吗，支付方作为扣缴义务人在魔都缴纳税款办理对外支付就可以了。这样做当然没有错。但是在目前各地税源竞争日趋激烈的情况下，大家有没有考虑过可能会出现这种情况，假如，某天支付方C公司拿着在魔都扣缴税款的记录去钱都办理股权变更登记，可是钱都有关部门主张由于未在钱都缴税不予办理股权变更登记；或者被转让公司所在地钱都税务机关在未来某天通知转让方应该在钱都缴纳税款，要求扣缴义务人来钱都补缴税款，该怎么办。无论遇到哪种情况，对于企业来说都比较麻烦，最差的情况下还有可能造成重复征税的情况。怎么解决或者避免重复征税情况的发生呢？

要解决以上疑问之前，我们应该知道这个问题最理想最佳的解决方案是什么，然后分析为什么会出现以上争议，最后总结类似情况出现争议应该怎样思考。

一、最佳的解决方案

这个问题最理想最符合税法规定的完美解决方案是：由支付方魔都C公司作为扣缴义务人在魔都主管税务机关扣缴非居民企业所得税，并开具对外支付备案表，在魔都银行办理对外支付业务。税法依据也很清晰：

1、税法对扣缴义务人是支付人规定的出处

（1）企业所得税法第三十七条，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

（2）企业所得税法第三天第三款：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

解读：以上企业所得税法规定的意思就是说，对于非居民企业在境内没有机构场所，取得来源于境内的所得，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。根据这项规定本案例中，魔都C公司作为支付方，是法定扣缴义务人。这个前提很重要，是后续方案执行的前提。

2、税法对非居民股权转让所得实行源泉扣缴管理规定的出处

（1）企业所得税法第十九条进一步明确了非居民企业在境内没有机构场所，取得来源于境内的所得具体指哪些所得，“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额”。

（2）那么股权转让所得是否包括在以上类别中呢？根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号），第三条规定，“企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产（以下称“股权”）所得”。

通过以上分析，可以明确，非居民直接转让境内企业股权，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。

3、税法对扣缴义务人应该怎样扣缴税款规定的出处

（1）根据国家税务总局公告2017年第37号第七条，“扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款”，第十六条，“扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关”。

（2）根据国家税务总局国际司《非居民企业源泉扣缴税收指引》（2018 年8 月）第一章第九条第（二）款纳税地点章节明确，“根据2017 年37 号公告第七条有关规定，扣缴义务人应当向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款”。

解读：根据以上税收文件规定，扣缴义务人魔都C公司应该在魔都扣缴非居民企业股权转让税款。

4、税法对扣缴义务人扣缴义务与纳税人缴纳义务先后顺序规定的出处

（1）根据企业所得税法第三十九条，“依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。”

解读：根据以上税法条文规定，如果扣缴义务人未扣缴税款的情况发生，非居民企业纳税人在所得发生地缴纳税款。

（2）那么所得发生地指的是哪里呢？根据国家税务总局公告2017年第37号第十六条第（二）款，股权转让的所得发生地是，“对企业所得税法实施条例第七条规定的不同所得，所得发生地主管税务机关按以下原则确定：（二）权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关”。

解读：通过以上分析可以看出，在企业所得税法的设计中，扣缴义务人扣缴税款和非居民企业缴纳税是存在先后顺序的，如果扣缴义务人未扣缴税款的情况发生，非居民企业纳税人应在所得发生地即被投资企业B公司所在地钱都缴纳企业所得税。这样设计也是出于降低纳税成本的考虑，如果香港A公司转让旗下若干不同地方的境内子公司股权给魔都C公司，则C公司可以在魔都一地完成所有税款的扣缴和对外支付备案，不用分别去多个被转让企业所在地分别办理缴税事宜，效率大大加快，如下图所示：

二、产生纳税争议的原因

税法规定也许不难解释，但是在实际工作中因为多种原因，会产生股权转让所得发生地（本案例中的钱都）与扣缴义务人所在地（本案例中的魔都）税务机关意见不一致的情况，所得发生地税务机关不认可扣缴义务人在魔都扣缴税款，要求在钱都缴税或补缴股权转让所得税款，而魔都税务机关不同意退税的问题，最严重的结果是导致对扣缴义务人发生重复征税的问题。仔细分析产生这个问题的原因会发现，其中原因比较复杂，归纳起来大致有以下三类原因：

1、税源竞争

由于当前整体经济增长率下行，各地财政收入紧张，特别是对于很多非一线税源较薄弱的城市来说，股权转让这类大额税源非常重要，这方面大家都能理解不需要过多解释。

2、对税法条文的不同理解

如果说税源竞争是内在驱动原因的话，对有关税法条文产生不同理解也是造成目前这种现状的客观原因。

所得发生地税务机关（即被股权转让企业所在地，本案例中的钱都）可能会认为，企业所得税法第三十九条，“依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳”和国家税务总局公告2017年第37号第七条，“扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款”，以上这两项税收法律和文件里肯定了所得发生地税务机关具有税收管辖的权力，当扣缴义务人未扣缴的情况下，所得发生地税务机关可以要求非居民纳税人征税，在实际工作中被投资企业股权变更时所得发生地税务机关通常是最先知悉的，为了保全税款不流失，所得发生地税务机关可以要求非居民纳税人在所得来源地缴税。并且企业所得税法和国家税务总局公告2017年第37号公告里并没有禁止纳税人直接先在所得发生地办理税款缴纳手续。

3、现行税收征管体系缺乏冲突解决机制

纵观目前税收文件，对不同地区税务机关怎样协调工作有很多规定，例如，国家税务总局公告2017年第37号第十二条规定，扣缴义务人所在地主管税务机关应当自确定应纳税款未依法扣缴之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》。但是这类协调性的制度设计的基础是扣缴义务人所在地税务机关和所得发生地税务机关，两者对该纳税事项认识取得一致情况下的安排。而对两地税务机关意见不一致，特别是涉及税款入库地的不同意见，目前的税收文件几乎没有明确的冲突解决机制，如果说有解决办法也仅是要求双方报共同的上级税务机关确定，如果是不同省份的税务机关报国家税务总局协调。严格来说这种解决办法，不是长效的制度性冲突解决机制，而是一种临时的仲裁安排，仅应适用于现有冲突解决机制无效的情况，况且上级机关没有时间也没动力来解决这种“肉烂在锅里”的争议事项。

三、扣缴义务人的法律责任

以上是从税务机关的角度进行的分析，接下来从我国境内扣缴义务人的角度来分析这类股权转让事项的法律责任，也就是扣缴义务人在扣缴义务发生后7日内未扣缴税款，有可能发生的税务风险，以及法律后果。

第一种情况：扣缴义务人未及时扣缴税款，非居民纳税人也未缴纳税款的，也无法确认非居民纳税人未来会缴纳税款。

根据国家税务总局公告2017年第37号第九条规定，“按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当按照企业所得税法第三十九条规定，向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款，并填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》”；第十二条规定，“按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任；需要向纳税人追缴税款的，由所得发生地主管税务机关依法执行”。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款”。

解读：这种情况的处理从道理上来说相对简单，如果确定非居民纳税人无法缴纳税款，那么只能由扣缴义务人承担履行扣缴义务，在扣缴义务人所在地扣缴税款的义务。

第二种情况：扣缴义务人未及时扣缴税款，非居民纳税人也未缴纳税款的，但是可以确认非居民纳税人未来可以缴纳税款。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款”。

可以肯定的是如果税款在所得发生地缴纳后，扣缴义务人如果没有正当理由拒不扣缴税款的情形下，最差情况下会面对以上50%以上3倍以下的罚款。但是现实中大多数情况下，扣缴义务人不会出于逃税的动机拒不扣缴税款，因此以上最差情况应可以避免，毕竟最终税款还是入库了。真正比较麻烦的是，如果扣缴义务人未扣缴税款或者无法履行扣缴义务，根据文件规定扣缴义务人所在地税务机关应通知所得发生地税务机关，对非居民纳税人追缴税款，最终该笔税款可以缴纳入库。这个过程中的规定其实在细节处理上并不好操作，需要考虑的是，什么情况属于“扣缴义务人无法扣缴”？如果最终该笔税款经过扣缴义务人所在地和所得发生地税务机关共同努力可以入库，那么该在什么地方入库？

第三种情况：扣缴义务人未及时扣缴税款，但非居民纳税人已缴纳税款的。

对于这种情况，税款已经入库没有造成流失，如果追究扣缴义务人未扣缴税款的责任，首先需要看未及时扣缴的原因是什么，根据不同情况判断责任，与以上第二项情况类似，但是总体来说，由于税款已经入库，其后果影响相对较轻。

通过以上分析，我们可以看到扣缴纳税义务人承担相对独立的扣缴税款义务，从根本上说并不取决于非居民纳税人是否缴纳税款。但是，从税收文件规定的税款追缴制度来看，如果该项税款没有扣缴，最终还是需要通过多种方式向非居民纳税人追缴税款，扣缴义务人的扣缴责任属于从属地位。

四、具体扣缴（追缴）税款操作流程上的问题

在目前具体税款由谁在哪里缴纳的细节问题上，还是有麻烦的地方。具体来说，按照目前税法和文件规定，标配是扣缴义务人在自己主管税务机关扣缴，非居民企业纳税人在所得发生地税务机关缴纳。如果要要扣缴义务人在所得发生地税务机关进行扣缴入库，可能会发生系统设置和文件规范不匹配的问题，这属于操作性问题。

如果在扣缴义务人所在地缴纳税款，根据目前税收文件和税收管理系统的设置，只能由扣缴义务人以本企业扣缴义务人的身份在自身所在税务机关缴纳税款。

如果在所得发生地缴纳税款，根据目前税收文件和税收管理系统的设置，股权转让价款支付企业很难以扣缴义务人身份在所得发生地（钱都）缴纳税款。非居民企业可以以纳税人身份在所得发生地（钱都）办理临时税务登记缴纳税款。居民企业要如此操作的话恐怕会面临一些麻烦，说直白些就是以什么身份缴纳，如果是扣缴义务人身份应该去扣缴义务人所在地缴纳（魔都），如果在所得发生地缴纳，你又不是非居民纳税人，以什么身份在系统里录入和缴纳税款？

五、不完美但有效的解决方案

如果境内股权转让支付方遇到本文中的问题，首先应尝试协调各方采用本文第一部分中的最佳解决方案。如果最佳解决方案行不通，考虑采用本部分所说的不完美但有效的解决方案。

方案的出发点和目标：股权关系能顺利变更，不产生重复征税。

在这个目标前提下，股权转让款支付方（本文案例中的魔都C公司）应先重点了解被投资企业所在地（本文案例中的钱都）股权变更和税款缴纳的政策，优先争取被投资企业所在地税务机关支持，采用最佳解决方案（即扣缴义务人在魔都扣缴税款）。

如果无法采用最佳解决方案，但是两地税务机关达成一致，扣缴地税务机关同意在所得发生地缴纳股权转让税款，所得发生地税务机关同意接受该笔税款缴纳，那么扣缴义务人应考虑采用扣缴义务人名义，还是非居民企业纳税人的名义，到所得发生地办理税务登记和缴纳税款。这个过程比较麻烦，但还好后续税务风险比较可控。

最麻烦的情况是，如果因某些原因无法争取到采用最佳解决方案，且两地税务机关意见不一的时候，扣缴义务人和非居民纳税人就比较麻烦了，但应该根据上文分析懂得怎样选择（抱歉，道理前面都已经分析过了，太敏感的结论就不点出了，否则文章可能消失，相信大家应该能听懂）。

六、政策建议

1、简化政策表述。在文章开头，分析最佳方案的税法文件依据时，是不是反复折腾了好几个文件，再从相关的条款的关联中得出结论。表述太复杂了，不够清晰。可以考虑制定一个具体工作指引的的文件，按照固定的工作流程划分各方征管权限，关键是要明确在不同情况下相关主管税务的优先征税权。

2、制定税收征管冲突解决机制。制定长效化税收征管冲突解决机制就是有一套自动判定、高效化、歧义少、透明度高、可预期、可操作性强的方案。如果笼统规定遇到矛盾报上级税务机关解决，这不是长效化争议解决机制，而是临时性的个案仲裁安排，可操作性、效率等方面都不太适合。