第五章 长期股权投资
第一节 长期股权投资的范围
主要包括三个方面
1对子公司投资（投资方能够对被投资方实施控制的权益性投资）
2对合营企业投资（投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资）
3对联营企业投资（投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资投资）
一、同一控制下控股合并取得长期股权投资
同一控制下控股合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且改控制非暂时性的
（一）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的的净资产的账面价值份额作为长期股权的初始投资成本
借：长期股权投资(取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额＋最终控制方收购被合并方形成的商誉)
贷：负债(承担债务账面价值)
资产(投出资产账面价值)
资本公积——资本溢价或股本溢价(长期股权的初始投资成本-支付的现金或转让的非现金资产或承 担债务账面价值，即差额可能在借方)
借：管理费用(审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用)
贷：银行存款
借：应付债券-利息调整（与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，计入债务性工具的初始确认金额）
贷：银行存款
会计政策：合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致，否则应统一合并方与被合并方的会计政策
初始投资成本：按照合并方的会计政策对被合并方在最终控制方合并财务报表中的的净资产的账面价值进行调整的基础上计算确定长期股权投资初始投资成本。
如果是被合并方编制的合并财务报表，应当以合并日被合并方的财务报表为基础作为长期股权的初始投资成本
（二）合并方以发行权益性工具作为合并对价取得长期股权时，应按发行股份的面值总额作为股本。
借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值
的份额＋最终控制方收购被合并方形成的商誉)
贷：股本(发行股票的数量×每股面值)
资本公积——股本溢价(长期股权投资的初始成本-发行股份面值总额之间的差额，即差额可能在借方)
借：资本公积——股本溢价(权益性证券发行费用)
贷：银行存款
或
借：
借：长期股权投资（账面净资产*份额）
资本公积-股本溢价（交易费用冲减）
盈余公积（如不足冲减的依次冲减盈余公积和未分配利润）
利润分平配（如不足冲减的依次冲减盈余公积和未分配利润）
贷：股本（发行的面值）
（三）通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位股权的，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”，区别情况进行会计处理。
属于一揽子交易，合并方应当将各项交易作为一项控制权的交易进行会计处理。
属于“一揽子交易”情况：
1交易是同时或考虑了彼此影响的情况下订立的。
2交易整体达成一项完整的商业结果
3交易发生取决于其他至少一项交易的发生
4一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一起考虑时是经济的。
不属于“一揽子交易”的会计分录
借：长期股权投资（合并日的初始投资成本）
贷：长期股权投资成本-投资成本
-损益调整
银行存款/库存商品/固定资产/无形资产/股本等 [新增的投资部分所付出的账面价值]
资本公积-股本溢价（新增投资初始金额-为取得新增部分股权所支付对价的账面价值）
注：新增投资初始金额=合并日的初始投资成本-合并前原股权投资账面价值
注：合并日的初始投资成本=合并日应享有的被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值
的份额＋最终控制方收购被合并方形成的商誉
注：1合并日前持有的股权投资因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算确认的其他综合收益暂不进行会计处理，至处置时，采用与被投资单位处置相关资产或负债相同基础进行会计处理。
2采用权益法核算确认的被投资单位净资产（除净损益 其他综合收益和利润分配外的）所有者权益的其他变动，暂不进行会计处理，直至处置改投资时转入当期损益
3处置后剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和和其他所有者权益按比例结转
4处置后的剩余股权不再属于长期股权投资核算范围的，改按金融工具准则的相关内容进行会计处理。
会计政策：合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致，否则应统一合并方与被合并方的会计政策
初始投资成本：按照合并方的会计政策对被合并方在最终控制方合并财务报表中的的净资产的账面价值进行调整的基础上计算确定长期股权投资初始投资成本。
如果是被合并方编制的合并财务报表，应当以合并日被合并方的财务报表为基础作为长期股权的初始投资成本
二、非同一控制下企业合并取得长期股权投资
非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方控制的合并交易，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权的初始投资成本。（购买方付出的资产、承担的负债、发行的权益性工具或债务工具的公允价值和）
会计分录
借：长期股权投资（企业合并成本）
应收股利（支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
贷：资产/负债类科目[账面价值]
资产处置损益/投资收益（差额可能在借方）
费用分录
借：管理费用（合并方企业购买发生的审计，法律服务，评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用）
贷：银行存款
借：资本公积-资本溢价/股本溢价（发生权益性工具的交易费用）
贷：银行存款
借：应付债券-利息调整 【发行债务性工具的交易费用】
贷：银行存款
例一
以固定资产作为对价
借：固定资产清理（账面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：长期股权投资（包含增值税的公允价值）
应收股利（支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
资产处置损益（固定资产公允价值小于账面价值的差额）
贷：固定资产清理（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
资产处置损益（固定资产公允价值大于账面价值的差额）
例二
以库存商品作为对价
借：长期股权投资（包含增值税的公允价值）
应收股利（支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的，应区分个别财务报表和合并财务报表。
如个别财务报表处理
1原投资为长期股权投资（科目不变，原投资保持账面价值）
借：长期股权投资（初始投资成本=原股权账面价值 新增投资成本）
贷：长期股权投资-投资成本
-损益调整（可借方）
-其他综合收益（可借方）
-其他权益变动（可借方）
银行存款等
因持有的原股权投资确认的其他综合收益应当至处置时，采用与被投资单位处置相关资产或负债相同基础进行会计处理。因持有的原股权投资确认的其他资本公积，应当在处置时转入当期损益。
①处置后剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和和其他所有者权益按比例结转
②处置后的剩余股权不再属于长期股权投资核算范围的，改按金融工具准则的相关内容进行会计处理。
2原投资为金融资产（科目改变，原投资调整为公允价值）
购买之前持有的股权投资，其公允价值与账面价值差额计入改按成本法核算的当期投资损益。
初始成本=原股权公允价值 新增投资成本
购买之前持有的，以公允价值计量且其变动计入其它综合收益的非交易性权益工具，其公允价值与账面价值差额以及原计入其他综合收益的累积公允价值变动应值接转入留存收益。
如以公允价值计量且其变动计入其它综合收益的非交易性权益工具投资为例
借：长期股权投资（初始成本=原股权公允价值 新增投资成本）
贷：其他权益工具投资-成本
-公允价值变动
银行存款
借：其他综合收益（原计入其他综合收益的累积公允价值变动）
贷：盈余公积（留存收益）
利润分配-未分配利配（留存收益）
三、非控股合并的长期股权投资 （如联营企业、合营企业，有共同控制、重大影响）
非控股合并企业（合并以外其他方式）和控股合并企业的初始计量主要区别在于交易费用。
控股合并企业交易费用计入官理费用。
非控股合并企业交易费用（合并以外其他方式）全部计入长投成本。
【如支付现金（初始投资成本）=实付价款 直接相关费（审计评估咨询费等）；发行权益性证券（初始投资成本）=权益性证券公允价值 直接相关费（审计评估咨询费等）】
1支付现金方式
借：长期股权投资-投资成本（实际支付的购买价款 支付的直接相关费用等必要支出）
应收股利（已宣告但未发放的现金股利）
贷：银行存款
2以发行权益性证券方式
借：长期股权投资-投资成本（权益性证券公允价值 支付的直接相关费用等必要支出）
应收股利（已宣告但未发放的现金股利）
贷：股本
资本公积-股本溢价
借：资本公积-股本溢价
贷：银行存款
例1以固定资产作为对价
借：固定资产清理（账面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：长期股权投资（包含增值税的公允价值 初始直接费用）
应收股利（支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
资产处置损益（固定资产公允价值小于账面价值的差额）
贷：固定资产清理（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
资产处置损益（固定资产公允价值大于账面价值的差额）
银行存款（初始直接费用）
例2以库存商品作为对价
借：长期股权投资（包含增值税的公允价值 初始直接费用）
应收股利（支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
银行存款（初始直接费用）
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
非控股合并企业和控股合并企业的初始计量主要区别在于交易费用。
控股合并企业交易费用计入官理费用。
非控股合并企业交易费用全部计入长投成本。【如支付现金（初始投资成本）=实付价款 直接相关费（审计评估咨询费等）；发行权益性证券（初始投资成本）=权益性证券公允价值 直接相关费（审计评估咨询费等）】
但发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行证券直接相关的费用，不能计入长投成本，这部分费用应从发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价发行收入不足冲减的，应按顺序冲减盈余公积、未分配利润。
第二节 长期股权投资的后续处理
一成本法核和权益法
对子公司的长期股权投资应当按成本法核算(即控股合并形成的长投分同一控制和非同一控制)。
合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算（即非控股其他方式形成的长投）
一成本法核算
投资方持有对子公司投资用成本法（投资方为投资主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外），
分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并2种情况（需考虑直接持有股权和间通过子公司间接持有股权）
初始确认：按照初始计量确认初始投资成本入账(无需调整)
追加和收回投资：应调整长期股权投资成本（追加后投资账面价值=支付成本的公允价值 相关交易费用）
借：长期股权投资
贷：银行存款
持有期间：
按照持股比例计算享有子公司宣告发放的现金股利或利润
借：应收股利 （宣告发放）
贷：投资收益
借：银行存款（实际发放）
贷：应收股利
期末：
如出现减值（可回收金额<账面价值）要计提减值
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
注：权益法下减值处理一致，且减值不得转回。
处置：
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益
二、权益法核算（应对合营企业、联营企业的长期投资）
长期股权投资科目：成本（时点）、损益调整（持有期间被投单位净利润及利润分配变动）、其他综合收益（持有期间被投单位其他综合收益变动）、权益变动（持有期间被投单位其他权收益变动）。
（一）初始投资成本的调整
初始投资成本＞投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投
资价值；
借：长期股权投资——投资成本（初始投资-大于享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额情况下）
贷：银行存款（初始投资）
初始投资成本＜投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额，应当调整。
借：长期股权投资——投资成本（享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额）
贷：银行存款(付出的初始投资)
营业外收入
（二）按照应享有或应分担的被投资单位实现净损益（经调整）的份额
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益（亏损作相反分录）
借：长期股权投资——其他综合收益【如持有的其他债权公允价值上升】
贷：其他综合收益（亏损作相反分录）
（三）按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润
借：应收股利(宣告发放)
贷：长期股权投资——损益调整
发生投资：
投资时点被投资单位资产公允价值和账面价值差额对当期损益影响
1被投资方实现净利润时，将账面净利润调成公允净利润，根据公允净利润乘投资方持股比例确定投资收益金额
如存货调整后的净利润=被投资方当期实现的净利润-(投资时点存货公允价值-存账面价值)*当期出售比例
如固定资产或无形资产用直线后
调整后的净利润=被投资方当期实现的净利润-[（资产公允价值/尚可使用年限)-（资产原值/预计使用年限)】*(当期折旧、摊销月数/12)
或调整后的净利润=被投资方当期实现的净利润-[（资产公允价值-资产原值）/预计使用年限)]*(当期折旧、摊销月数/12)
2对于投资发或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。
如发生交易收益：
借：长期股权投资--损益调整（调整前公允价值-未实现内部交易收益 以后实现的当期未实现内部交易收益）
贷：投资收益
如发生交易损失：
借：长期股权投资--损益调整（调整前公允价值 未实现内部交易损失-以后实现的当期未实现内部交易损失）
贷：投资收益
（四）超额亏损
1.以长期股权投资账面价值减记至零为限
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
2.存在其他实质上构成净投资的长期权益（通常指长期应收款）
借：投资收益
贷：长期应收款
3.若有承担额外损失的义务
借：投资收益
贷：预计负债
4.剩余未确认损失备查登记。
注：确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按与确认损失时
相反顺序恢复。
概括如下
超额亏损时：
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债
冲减时(后期实现净利润或其他综合收益)
借：预计负债
长期应收款
长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
（五）按照持股比例计算享有被投资单位其他综合收益变动
1被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业部分，相应调整长投账面价值，同时增加或减少其他综合收益
借：长期股权投资——损益调整（被投资单位实现的净利润按持股比例）
----其他综合收益（被投资单位实现的综合利润按持股比例）
贷：投资收益（被投资单位实现的净利润按持股比例）或相反分录
其他综合收益（被投资单位实现的综合利按持股比例）或相反分录
2投资方后续处置股权投资对剩余股权仍采用权益法核算，按处置比例将这部分其他综合收益转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分其他综合收益全部转入当期投资收益
借：长期股权投资——其他综合收益
贷：投资收益（或相反分录）
（六）投资方取的现金股利或利润处理
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
（七）被投资单位除净损益、其他综合收益及利润分配以外所有者权益其他变动 （按照持股比例计算享有）
1 被投资单位除净损益、其他综合收益及利润分配以外所有者权益其他变动 ，投资方应当按照归属于本企业部分，相应调整长投账面价值，同时增加或减少资本公积。
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积（或相反分录）
2投资方后续处置股权投资对剩余股权仍采用权益法核算，按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益
借：资本公积--其他资本公积
贷：投资收益
（八）处置
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整（可能在借方）
——其他综合收益（可能在借方）
——其他权益变动（可能在借方）
投资收益（差额）
借：其他综合收益（可转损益部分）
资本公积——其他资本公积
贷：投资收益（或相反分录）
（九）内部交易的处理
以存货为例（售价高于取得时成本）
1个别报表处理
借：投资收益(顺流交易)
贷：长期股权投资
借：投资收益(逆流交易)
贷：长期股权投资
2合并报表最终结果
顺流交易
借：营业收入(顺流交易
贷：营业成本
长期股权投资
借：投资收益(逆流交易 )
贷：存货
3合并报表在个别报表基础上的调整处理
借：营业收入(顺流交易)
贷：营业成本
投资收益
借：长期股权投资(逆流交易)
贷：存货
三、长期股权投资核算方法的转换
(一)成本法转换为权益法 (减资)
1．个别财务报表
(1)处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益(差额，可能在借方)
(2)剩余部分追溯调整
①投资时点商誉的追溯
若剩余股权的投资成本>原取得投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的成本。
若剩余股权的投资成本<原取得投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整营业外收入或留存收益。
借：长期股权投资——投资成本
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润（取得投资的以后年度处置）
营业外收入（取得当年处置）
②投资后的追溯调整
借：长期股权投资
贷：留存收益(盈余公积、利润分配——未分配利润)(原投资时至处置投资当期期初
被投资单位留存收益变动×剩余持股比例)
投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)
其他综合收益(被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例)
资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩
余持股比例)
2．合并财务报表
①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整
借：长期股权投资（公允价值）
贷：长期股权投资（按权益法追溯调整后的账面价值）
投资收益（差额）
②对个别财务报表中的处置部分收益的归属期间进行调整
借：投资收益
贷：盈余公积
未分配利润
其他综合收益
资本公积
③从资本公积和其他综合收益（可转损益的部分）转到投资收益：
借：资本公积
其他综合收益
贷：投资收益
（二）公允价值计量转成本法（非同一控制）（增资）
1原投资为交易性金融资产
借：长期股权投资 (原公允价值 新增公允价值)
贷：交易性金融资产--成本
--公允价值变动
银行存款等（新付出公允价值）
投资收益（公允价值与账面价值差额，可能在借方）
2原投资为其他权益工具投资
借：长期股权投资 (原公允价值 新增公允价值)
贷：其他权益工具投资（可供出售金融资产）-成本
---公允价值变动
银行存款等（新付出公允价值）
盈余公积
未分配利润
借：其他综合收益/公允价值变动损益
贷：盈余公积
-未分配利润
（三）权益法转成本法（非同一控制）（增资）
借：长期股权投资(原投资账面公允 新增公允价值)
贷：其他权益工具投资（原权益法账面价值）--成本
--其他权益变动（原权益法下股权公允变动或借方）
--其他综合收益（或借方）
银行存款等（付出对价的公允价值）
原其他权益工具投资公允变动和其他综合收益变动转留存收益
借：其他综合收益
贷：留存收益（公允价值与账面价值差额，可能在借方）
(四)公允价值计量转换为权益法核算 （增资）
改按权益法核算的初始投资成本=原股权公允价值 新增部分支付对价。
如果初始投资>被投资单位追加投资日可辨认公允价值*新持股比例，是商誉，不调整。
如果初始投资<被投资单位追加投资日可辨认公允价值*新持股比例，差额计入长投账面价值，计营业外收入。
借：长期股权投资—投资成本
贷：营业外收入（被投资单位追加投资日可辨认公允价值*新持股比例-初始投资）
1以公允价值计量且其变动计入当期损益
例交易性资产会计处理：
借：长期股权投资——投资成本[初始投资=原股权公允价值 新增投资公价值]
贷：可供出售金融资产/交易性金融资产 （原股权账面价值）
银行存款等（付出对价的公允价值）
投资收益（公允价值与原股权账面价值差额，可能在借方）
借：其他综合收益/公允价值变动损益
贷：投资收益（或相反分录）
2以以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具
借：长期股权投资——投资成本[初始投资=原股权公允价值 新增投资公价值]
贷：其他权益工具投资（原股权账面价值）
银行存款等（新增投资付出对价的公允价值）
留存收益（指盈余公积和剩余未分配利润即公允价值与原股权账面价值差额的10%提取盈余公积和剩余 利润，可能在借方）
借：其他综合收益
贷：留存收益(盈余公积和未分配利润按原股权公允价值变动10%提取盈余公积和剩余利润)（或相反分录）
(五)权益法转换为公允价值计量（减资）
1．处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资-投资成本（出售部分按比例账面价值）
-损益调整(出售投资账面价值变动比例)
-其他综合收益(出售投资账面价值变动比例)
-其他权益变动(出售投资账面价值变动比例) -
投资收益（差额或借方）
2将原权益法核算时确认的全部其他综合收益(被投资单位其他其他债权累计公允价值变动)转入投资收益）
借：其他综合收益/其他资本公积(其他权益变动)
贷：投资收益 （或作相反分录。）
3.结转原确认的除净损益、和其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动（其他资本公积）
借：资本公积--其他资本公积(原确认的其他所有者权益变动)
贷：投资收益 （或作相反分录。）
3．剩余股权投资转为可供出售金融资产(或交易性金融资产)
借：可供出售金融资产/交易性金融资产/其他权益工具投资【转换日剩余部分按公允价值】
贷：长期股权投资-投资成本(剩余比例投资账面价值)
-损益调整(剩余变动比例)
-其他综合收益(剩余变动比例)
-其他权益变动(剩余变动比例)
投资收益(差额或借方)
(六)成本法转换为公允价值计量
1．确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款
贷：长期股权投资(出售部分账面价值)
投资收益
2．剩余股权投资转为可供出售金融资产(或交易性金融资产)
借：可供出售金融资产(或交易性金融资产)【剩余部分转换日公允价值】
贷：长期股权投资(剩余部分账面价值)
投资收益(差额)
(七)成本法转换为权益法计量 （因其他投资方增资导致投资方投资由成本法改为权益法）
1确认处置部分损益
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
2调整剩余部分长期股权投资账面价值（假设剩余部分一开始按权益法核算）
取得时；
借：长期股权投资--投资成本【调整初始成本-当剩余部分长期股权投资成本<按剩余持股比例计算的原投资 时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额（2者差额）】
贷：营业外收入
若处置日原投资交易日跨会计期间情况：
借：长期股权投资--投资成本【营业外收入期末要结转至本年利润】
贷：盈余公积
利润分配--未分配利润
调整期间时（持有期间）：
借：长期股权投资--损益调整/其他综合收益/其他权益变动【调整后续计量期间账面价值变动】
贷：留存收益（初始日至上一资产负债日实现的净损益份额，属于追朔调整期初留存收益）
投资收益（属于调整当期实现的净损益）
其他综合收益（被投单位其他综合收益变动*剩余持股比例）
资本公积--其他资本公积（被投单位其他权益变动*剩余持股比例）
总概括：
3.确认损益
借：长期股权投资（按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值之间的差额）
贷：投资收益
4.追溯调整
借：长期股权投资
贷：留存收益(盈余公积、利润分配——未分配利润)(原投资时至处置投资当期期初
被投资单位留存收益变动×剩余持股比例)
投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)
其他综合收益(被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例)
资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩
余持股比例)
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