增值税专用发票是供增值税一般纳税人生产经营增值税应税项目使用的一种特殊发票，它与普通发票的根本区别在于是否能够据以抵扣税款。

那么，对刑法第二百零五条虚开增值税专用发票罪的认定是否应以行为人有骗取抵扣国家税款的目的为构成要件呢？换言之，不以骗取抵扣国家税款为目的的虚开行为是否构成增值税专用发票罪？

这就涉及到对虚开增值税专用发票罪的性质界定，无论是在理论界还是在司法审判实务中，这一问题都存在争议，也是刑法解释论的重大问题。

一、观点之争

关于虚开增值税专用发票罪是否以骗取国家税款的目的作为其构成要件，目前主要有以下三种观点：

参考文献：陈兴良.虚开增值税专用发票罪：性质与界定[J].政法论坛,2021,39(04):56-70.）

二、虚开增值税专用发票的目的

1、骗取税款

行为人虚开增值税专用发票的原因和目的很多，而最“标准”的、最多数的、最初始的目的就是为了骗取抵扣国家税款，这也是设立本罪的立法基础。

1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》以单行刑法的方式设立了虚开增值税专用发票罪，1997 年《刑法》第二百零五条吸纳了该规定，正式在刑法中设立了虚开增值税专用发票罪。

立法初期虚开增值税专用发票的行为人目的较为一致，都是为了骗取国家税款，本罪设立的立法目的也在于惩治通过虚开增值税专用发票而骗取税款的行为。

2、其他目的

随着时间的推移和社会经济复杂性的发展，在现实生活中出现了各种出于骗取税款以外的其他目的而虚开的行为。例如：为了虚增销售业绩、利用生产指标、显示企业实力、无法开具专票而请其他企业代开、甚至是骗取金融机构贷款等等各类原因。

三、行为犯说的渊源

在1997年最高人民法院研究室《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中载明：

行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚。

这一规定就是明确的行为犯说，只考虑虚开增值税专用发票的行为，并不考虑行为人有无骗取国家税款的目的。

司法审判中，周正毅虚开增值税专用发票案是本罪行为犯说的典型案例，系上海市第二中级人民法院于2007年审结的（2007）沪二中刑初字第123号刑事案件。

在本案中，被告单位农凯集团及其直接负责的主管人员被告人周正毅在农凯集团控制下的多家企业和利源公司没有真实贸易的情况下，循环虚开增值税专用发票，其目的是为了虚增业绩骗取银行贷款，而并没有将虚开的增值税专用发票抵扣款项。

尽管农凯集团缴纳了相应上千万元增值税税款，没有造成国家税款损失，但法院还是将虚开的行为理解为本罪构成的充足条件，认定周正毅构成虚开增值税专用发票罪。

可以说，在设立初期将本罪界定为行为犯，在司法实践中是没有争议的。但这主要是因为立法目的、立法本意与当时现实的犯罪状况（即行为人的目的多是为了骗取税款）之间具有契合性。

但是，随着像周正毅案这样的不是以抵扣税款为目的的虚开案件越来越多，案件处理结果也引起了更多的思考和讨论。随着法律条文与社会实践变革的错位，我们还能认为基于语义解释的“行为犯说”是对法律做出的正确解释吗？

四、司法中的新解读

事实上，在刑事司法实践中，采用目的犯说并做出无罪判决的案件情形大量发生，与法律条文“虚开”的字面含义出现了冲突，也产生了“同案不同判”的司法结果，最高人民法院对此也作出过表态。

例如：

2001年，最高人民法院研究室在答复福建省高级法院请示的福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中（法研[2015]58号）指出：

该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税专用发票，该公司行为不构成虚开增值税专用发票罪。

又如：

四川省宜宾市中级人民法院审理的(2016)川15刑终113号李某甲、李某乙犯虚开增值税专用发票罪二审刑事案件中，被告人为解决公司超能生产煤炭对外销售的问题，利用某煤矿实际停产但具有煤炭生产指标的有利条件，由某煤矿开具增值税专用发票，从而将上述公司超能生产煤炭对外销售。

上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。

在本案中，抗诉机关也提出了“行为犯说”，即主张被告人实施了虚开增值税专用发票的行为，其主观上是否具有偷、骗税的目的，以及客观上是否会造成国家税收的流失，并非本罪的构成要件。

但法院仍认为，如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。如果简单地按照抗诉意见认定二原审被告人构成虚开增值税专用发票罪，则势必对其施以严重的刑罚，这也与情理不合，因为本案并未造成国家税款损失的严重危害后果。故而判决无罪。

此外，2020年7月22日发布的《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保” 的意见》第6条中也明确规定：

依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

从体系解释的角度来看，《刑法》第二百零五条的虚开增值税专用发票罪最高法定刑是无期徒刑，而第二百零五条之一的虚开（普通）发票罪，最高法定刑仅为七年有期徒刑，究其原因，正是由于专票抵扣增值税的作用，虚开专票会造成国家税款流失，故而其社会危害性远大于虚开普通发票。

因此，笔者赞同，基于对立法机关设立本罪的初衷的理解，应当对本罪的构成要件进行限缩解释，需考虑到行为人主观上是否具有骗取国家税款的目的，不符合的则不宜入罪。

对于仅具有虚开增值税专用发票行为而不具有骗取抵扣国家增值税目的的情形，因其破坏国家发票管理制度，可以按照行政违法行为对其予以惩戒。

法条链接

第二百零五条 第一款【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

第二百零五条 第三款 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

第二百零五条之一　第一款【虚开发票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。