资产重组过程中的税务探讨？

一、增值税

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，属于不征收增值税项目。。

二、企业所得税

（一）税务处理总原则：

1、转让所得＝公允价值－计税基础－相关税费

2、一方按财产转让所得纳税，另一方按公允价值接收资产。

3、如果一方的财产转让所得符合特殊重组条件——符合条件的重组所得 免税，则另一方按原计税基础接收资产。

（二）企业重组的一般性税务处理

1、企业法律形式改变：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）——视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以 公允价值为基础确定。

2、企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

A、以非货币资产清偿债务，应当 分解为两项业务，确认相关资产的所得（或损失）：

（1）转让相关非货币性资产；（2）按非货币性资产公允价值清偿债务。

比如：用货物清偿债务，会计和税法是相同的

借： 应付账款

贷：主营业务收入

应交税务---应交增值税（销项税额）

营业外收入 （货物清偿债务损益）

借：主营业务成本

贷：库存商品

B、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额 低于债务计税基础的差额，确认 债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

比如： 债权人会计处理 债务人会计处理

借：长期股权投资 借：应付账款

营业外支出 贷：股本

贷：应收账款 资本公积（资本溢价）

营业外收入

C、企业股权收购、资产收购重组交易：

a、被收购方应确认股权、资产 转让所得或损失；

b、收购方取得的股权或资产的计税基础应以 公允价值为基础确定。

3、企业合并

A、被合并企业及其股东都应按 清算进行所得税处理；

B、被合并企业的亏损 不得在合并企业结转弥补；

C、合并企业应按 公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

4、企业分立

A、被分立企业对分立出去的资产应按 公允价值确认资产转让所得或损失；

B、分立企业应按 公允价值确认接受资产的计税基础；

C、被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；

D、被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

E、企业分立相关企业的亏损 不得相互结转弥补

（三）企业重组的特殊性税务处理

1、企业重组 同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

A、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

B、企业重组后的 连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

C、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后 连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。

D、被收购、合并或分立部分的 资产或股权比例符合规定的比例（≧50%）。

E、重组交易对价中涉及的 股权支付金额符合规定比例（≧85%）。

2、企业债务重组：

A、债务重组（以非货币资产清偿债务）：确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上，可以在 5 个纳税年度的期间内， 均匀计入各年度的应纳税所得额——存在纳税调整。

B、债转股业务：对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

3、股权收购、资产收购、企业合并、企业分立

例题1：甲企业共有股权 1000 万股，为了将来有更好的发展，将 80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为 7 元，每股资产的公允价值为 9 元。在收购对价中乙企业以股权形式支付 6480 万元，以银行存款支付 720 万元。要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。

解：

资产转让所得＝（9－7）×1000×80%×（720÷7200）＝160（万元）

例题2、甲公司将 80%持股的某子公司股权全部转让，取得股权对价 300 万元，取得现

金对价 20 万元。该笔股权的历史成本为 200 万元，转让时的公允价值为 320 万元。该子公司的留存收益为 50 万元。此项重组业务已办理了特殊重组备案手续。

要求：计算上述业务的纳税调整额。

解：

非股权支付额比例＝20÷320＝6.25%

非股权支付对应的资产转让所得＝（320－200）×（20÷320）＝7.5（万元）

企业所得税应纳税所得额---纳税调减所得额＝（320－200）－7.5＝112.5（万元）

例题3：某摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为 5700万元、全部负债为 3200 万元、未超过弥补年限的亏损额为 620 万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为 2300 万元、银行存款 200 万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为 6%）。企业自行处理：企业所得税＝（应纳税所得额－620）×25%＝570.19（万元）要求：指出企业自行计算缴纳税款的错误之处，简单说明理由。

解：

企业合并符合特殊重组税务处理的条件。被合并企业合并前的亏损可由合并企业在补亏限额内弥补。补亏限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率＝（5700－3200）×6%＝150（万元），企业自行弥补 620 万元错误。

4、股权、资产划转税收规则

A、划转的类型：对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按 账面净值划转股权或资产。同一控制企业零所得划转，降低税法遵从的税收成本。

B、符合的条件：凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。（同一控制企业）

C、可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

①划出方企业和划入方企业 均不确认所得。

②划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的 原账面净值确定。

③划入方企业取得的被划转资产，应按其 原账面净值计算折旧扣除。

例题4：甲公司 2020 年 5 月份接受 100%控股母公司乙无偿划转的一台设备。该设备原值 3000 万元，已按税法规定计提折旧 500 万元，其市场公允价值为 2200 万元。该业务符合特殊性重组条件，企业选择采用特殊性税务处理。要求：上述业务符合特殊性税务重组，请确认甲公司接受无偿划转设备的计税基础。

解：

甲公司接受无偿划转设备的计税基础=3000－500＝2500（万元）。

对 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，且选择采用特殊性税务处理的，划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

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