征管法实施细则一百零六条释义(征管法实施细则106条释义)

税务文书留置送达，是指受送达人或者其他签收人拒绝接收送达的税务文书，税务机关执行送达的人员将应送达的文书留于受送达人处的送达方式。税收征管法实施细则第一百零三条明确规定，受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。显然，留置送达通常发生在被送达人不配合、送达人员面临种种困难的情形下，此时送达人容易犯三个错误。

错误一

虽然税收征管法实施细则对于“受送达人处”没有更明确的解释，但可以参考民事诉讼法和刑事诉讼法的相关规定。民事诉讼法第七十九条规定，受送达人或者他的同住成年家属拒绝接收诉讼文书的，送达人应当邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场，说明情况，在送达回证上记明拒收事由和日期，由送达人、见证人签名或者盖章，把诉讼文书留在受送达人的住所，即视为送达。刑事诉讼法第一百零七条规定，送达传票、通知书和其他诉讼文件应当交给收件人本人；如果本人不在，可以交给他的成年家属或者所在单位的负责人员代收。收件人本人或者代收人拒绝接收或者拒绝签名、盖章的时候，送达人可以邀请他的邻居或者其他见证人到场，说明情况，把文件留在他的住处，在送达证上记明拒绝的事由、送达的日期，由送达人签名，即认为已经送达。由此可见，留置送达的地点仅指当事人的住所（住处）。结合民法总则第六十三条规定，即“法人以其主要办事机构所在地为住所。依法需要办理法人登记的，应当将主要办事机构所在地登记为住所”，可以确定当事人为单位的，“住所”指其经营或办公场所；当事人为自然人的，“住所”指其经常居住地。

故而，在遇到被送达人为单位，而在其经营或办公场所找不到收件人时，送达人不能将税务文书送达地点扩展到被送达人法定代表人的住处。

错误二

见证人超出范围

根据规定，采取留置送达方式，须由见证人签字。广义上的见证人是指目睹事情发生过程的所有自然人。见证人可以找“有关基层组织或者所在单位的代表”。基层组织应当包括政府有关部门在基层的派出机构和其他具有组织性质的基层单位，而不仅仅是居委会、村委会等基层组织，派出所、司法所、工商所、财政所、国土所等乡镇一级各部门派出机构都应该属于基层组织。

但实际中存在基层组织“自扫门前雪”的现象，文书送达的见证人并不好找。针对这种情形，有人提出由其他税务干部或协税人员担当见证人。但从法律有效性来说，见证人应有一定的范围限制。《国家税务总局关于税务稽查工作中几个具体问题的批复》（国税函〔1997〕147号）第二条规定：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十四条中提到的见证人，可参照《中华人民共和国民事诉讼法》第七十九条“受送达人或者他的同住成年家属拒绝签收诉讼文书的，送达人应当邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场……”的规定执行，不应包括“与案件无关的其他税务干部”。

该批复虽然是针对旧税收征管法实施细则第七十四条作出的规定，但新税收征管法实施细则对该条款未作实质性修改，该批复在未被明文废止前仍具有规范性文件效力。

所以，见证人范围不能包括其他税务干部或协税人员。笔者遇到过此类送达难题，当送达对象拒绝签收文书后，“有关基层组织或者所在单位的代表”也拒绝到场作为留置送达的见证人，笔者后来邀请公证处律师现场见证，才解决了留置送达见证人公信力的难题。

错误三

未利用科技手段，送达的证据不足

在采取留置送达或被查对象拒绝签收时，送达人员应全面签署文书被拒收的理由，应邀请在场人员签字见证。在没有其他相关人员在场或在场人不愿意签字的情况下，不能只是税务送达人员的签字，也不能随意将税务文书留置，否则只要对方予以否认，就会引起法律争议。

传统的留置送达，遇到被送达人不配合的情况，送达人员怕说不清楚过程和原因，往往倾向放弃。民事诉讼法第八十六条规定，可以照相、录像等方式记录下现场实况作为文书送达的证据，并由送达人员和见证人在送达回证上注明送达情况并签名。

所以，税务部门可以参照民事诉讼法的相关规定，充分利用现代化的科技手段，以拍照或摄像的形式将送达过程保存下来，将送达时间及在场人显示在照片或录像带、VCD中，并保存入卷宗，增强留置送达的证据。

在现行的法律制度框架下，税务文书留置送达要避免犯以上三个错误。期望未来，税收征管法或税收征管法实施细则修改时，能针对留置送达的现实困难，修改相关规定，避免以上三个错误中的两个。

一是扩大单位的送达场所范围。

在遇到被送达人为单位，其经营或办公场所找不到收件人时，允许将送达地点扩展到被送达人法定代表人的住处。

二是允许将科技手段记录信息作为送达的直接证据，将留置送达转化为直接送达。

自2018年2月8日起施行的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释〔2018〕1号）第五十二条明确规定，人民法院可以在当事人住所地以外向当事人直接送达诉讼文书。当事人拒绝签署送达回证的，采用拍照、录像等方式记录送达过程即视为送达。如果税法可以参照此规定精神，允许将科技手段记录信息作为税务文书送达的直接证据，送达人员就可以随机应变，必要时将留置送达转化为直接送达。