企业会计准则案例讲解2018(企业会计准则案例讲解2018版)

股份支付会计处理专题研究（十）

原创 天职国际

股份支付会计处理专题研究（十）

三、实务应用解析

（九）集团内股份支付

4. 非控股股东向联营企业高管无偿授予该联营企业限制性股票的会计处理

案例19：非控股股东向联营企业高管无偿授予该联营企业限制性股票的会计处理

案例背景：

M公司将子公司A（构成业务）的全部股权分别转让给甲乙丙三个公司及其他自然人。甲持股45%，为第一大股东；乙持股20%；丙持股15%；其他自然人合计持股20%。自然人H是子公司A的原总经理，在完成股权转让后，H仍然担任A的总经理职务。在股权转让的同时，甲乙丙与H签订了一份协议，如果A公司在未来三年内实现业绩目标，甲乙丙要按权重分别无偿转让给H合计每年7%的股权，三年共计转让21%的股权。A公司未来的目的是对A公司实施控制，A公司拟收购乙、丙及其他自然人的全部股份；若收购完成后，与自然人H的业绩对赌协议仍在执行期限内（尚不满三年），则乙丙承诺无偿转让给H的股份由甲继续履行转让义务。收购完成且若三年业绩达标，则A公司最终的股权比例变为：甲持股79%，H持股21%。（假设A公司对A公司具有重大影响，按照联营企业采用权益法核算。A公司没有实际控制人）。

问题一：非控股股东甲乙丙与被投资方A公司的高管H的股权无偿转让约定是否适用股份支付准则？

案例分析：

首先应考虑非控股股东甲乙丙根据未来三年的业绩目标转让股权至A公司高管H的或有支付属于企业合并的或有对价还是股份支付。由于高管H在企业合并时不属于A公司的原股东，甲乙丙与H之间约定的未来三年业绩目标协议并非企业合并中新股东和原股东额外签订的业绩对赌协议，而是企业合并后新股东与公司高管额外签订的股权激励协议，未来三年业绩达标实质上为可行权条件中的“非市场”业绩条件。因此，该交易应适用股份支付准则。

问题二：非控股股东甲乙丙与被投资方A公司的高管H的股权无偿转让约定是否适用股份支付准则？

案例分析：

根据监管规则适用指引和《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》关于适用范围的规定，“以股份为基础的支付交易可能由集团内另一主体（或在集团内任一主体的股东）代表接受或取得商品或服务的主体进行结算。股份支付同样适用于以下主体：（1）该主体接受商品或服务，而由同一集团中的另一主体（或者集团内任一主体的股东）承担以股份为基础的支付交易的结算义务。”即被投资企业接受商品或服务，由非控股股东承担结算义务的以股份为基础的支付交易中，被投资企业也适用于股份支付准则。

基于中国企业会计准则与国际财务报告准则就股份支付准则的基本理念是趋同的，对于接受服务的企业，可参考国际准则中的相关规定，本案例适用股份支付准则进行相应会计处理。

案例启示：

《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-08相关案例中也对相似案例进行过分析。

（十）与股权激励计划相关的递延所得税

与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。

国家税务总局于2012年发布了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），其规定：（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除；（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（3）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

因此，根据相关税法规定，对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。因此，企业未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。根据会计准则的相关规定，企业应根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。（证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》对此事项也予以明确）

案例20：与股权支付相关的递延所得税

案例背景：

A公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2×13年1月1日，公司以非公开发行方式向500名管理人员每人授予100股自身股票，授予价格为每股8元。当日，500名管理人员出资认购了。A公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股15元。激励计划规定，服务满3年，所授予股票将于20×6年1月1日全部解锁；期间离职的，A公司将按照原授予价格每股8元回购。

20×3年度，20名管理人员离职，A公司估计3年中离职的管理人员合计为75名；20×4年度，又有22名管理人员离职，A公司将3年离职人员合计数调整为60人；20×5年度，A公司将3年离职人员合计数调整为75人，当年年末实际有15名管理人员离职。假定A公司满足确认递延所得税资产的条件，适用的所得税税率为25%。股份支付相关的费用及资本公积计算表如下：

假设A公司股票在20Í4年12月31日的市场价格为15元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为7元/股（15-8），未来可税前抵扣的总额为308 000元（44 000Í7）。A公司估计未来可税前抵扣的金额（308 000元）未超过等待期内确认的股份支付费用（累计为440 000元）。A公司确认递延所得税的会计处理如下：

案例启示：

《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-11也对相似案例进行过分析。