我国自1979年开始在部分城市试行生产型增值税，于1994年在生产和流通领域全面实施，2008年国务院决定全面实施增值税改革，将生产型增值税转为消费型增值税，2011年国家决定在上海试点“营改增”，2016年全面推行“营改增”。2017年11月国务院废止了《营业税暂行条例》，同时修改了《增值税暂行条例》，至此增值税成为企业经营活动的主要税种，增值税专用发票则是该税种的抵扣、入账的专用凭证，虚开增值税专用发票的行为则势必会成为长期存在的一类犯罪。
01、立法概览
刑事司法实务界和理论界对虚开增值税专用发票行为社会危害性的认识也是从1994年开始，伴随着“河北南宫案”“浙江金华案”等造成巨大影响的虚开增值税专用发票案而逐渐展开。一时间从重打击虚开增值税专用发票类犯罪的呼声也是一浪高过一浪，从严从快成为打击的主旋律。
最早将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪的是1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），其第一条规定：
“虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。
虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。”
该特别刑法的规定进入刑法典后，经历了两次变革：其一，在1997年刑法修改过程中，新修订的刑法典吸收了原《决定》中虚开增值税专用发票犯罪的规定并进行了相应调整，删除了原特别刑法中关于“虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子”从重处罚的规定。其二，全国人民代表大会常委会2011年2月25日第十九次会议通过的《中华人民共和国刑法修正案（八）》以其第三十二条删去当时刑法第二百零五条第二款的规定，对于虚开增值税专用发票罪不再适用死刑。
02、行为性质的出罪
在司法实践中，形成了两种不同的辩护模式：其一，性质上的出罪模式；其二，数额上的出罪模式。目前，对于性质上的出罪主要以如何区分“挂靠”与“代开”，并认为前者是正常的经营行为，后者是如果是税务机关为小规模纳税人，则是正常的业务行为，而没有销售货物、提供劳务或者服务的人为他人提供增值税专用发票，构成虚开。
根据《增值税暂行条例》第一条的规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”根据该条的规定，只要在我国领域内存在销售货物、服务、劳务、无形资产、不动产或者进口货物，均为增值税的纳税义务人。其中，接受价款并转移给买受人货物、无形资产、不动产或者提供劳务、服务的企业或个人才是能够开具增值税专用发票的纳税人，其他人均可构成虚开。
对此，国家税务总局2014年第39号公告《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》明确指出不构成虚开的全部条件。即纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
（一）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
（二）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
（三）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
在上述三个条件中，纳税人以自己的名义销售货物或者提供劳务或者服务是认定是否为虚开的基础；而纳税人取得价款或者索取价款的凭据为前者的必然结果；而纳税人开具与其销售的货物或者提供的服务、劳务相符的增值税专用发票则是其表现形式。三者中，最为重要的是纳税人是否以自己的名义销售货物或者提供劳务，无论何人以纳税人的名义向买受方提供货物，均可以构成纳税人提供了货物、服务或者劳务。
鉴于此，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）（以下简称《复函》）中对以挂靠形式的虚开进行了解读：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”显然，法研〔2015〕58号并不是司法解释，不具有对虚开增值税专用发票罪解释的效力，但其已经立足于开具增值税专用发票企业的立场，将他人使用该企业的名义进行销售货物并开具发票行为统一定性为“挂靠”，“挂靠”这个词也就成为司法实践中虚开增值税专用发票罪出票的一个标准了。
03、虚开数额的辩护
虚开增值税专用发票数额的辩护，是指虚开者虚开的数额进行辩护，从而减少其作为量刑的客观依据。多数情况而言，对于性质的出罪与虚开数额的辩护并不是截然分开的两个刑事辩护，通常是虚开数额辩护中掺杂着行为性质的出罪，即存在着真实交易的增值税专用发票所记载的数额应从虚开数额中减除。
（一）虚开增值税专用发票罪的量刑归档
对于虚开增值税专用发票罪的性质，学界历来争论不休，有的学者主张虚开增值税专用发票罪是行为犯，也有的学者主张虚开增值税专用发票罪是结果犯（此处存在着对行为犯、结果犯这一组概念的误读，通常意义而言，二者所描述的是犯罪的完成形态而非成立标准。如果一定要在刑法理论中找到合适的词语来描述虚开增值税专用发票的成立标准，形式犯与实质犯这一对名词更为恰当）。
行为犯（形式犯）与结果犯（实质犯）性质的争论，最大的偏差体现在量刑标准的确定上。虽然最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法释〔2018〕226号）第二条明确规定参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定，虚开增值税专用发票的起刑点、数额较大、数额巨大分别为虚开税款数额五万元、五十万元、二百五十万元三个档次，分别对应三年以下有期徒刑或者拘役、三年以上十处以下有期徒刑、十年以上有期徒刑或者无期徒刑三个刑档。司法解释中的虚开数额是虚开发票的票面所载税款数额，还是实际抵扣数额，决定了对被告人适用哪一档次的刑罚，但两派仍持不同观点，无法统一。司法实践中，司法人员更愿意坚持法释〔2018〕226号所确定的“虚开税款数额”，对该司法解释彻底地坚持了文义解释，同时也固守了该罪是形式犯的成立标准。
在刑法第二百零五条之一规定的四种实行行为中，为他人虚开行为、介绍他人虚开行为都不会产生直接的危害，只有为自己虚开行为、让他人为自己虚开行为才能直接造成实际损害的结果。增值税是一种间接税，虽然最终由货物的买受人、劳务或者服务的接受者承担，但增值税专用发票的开票人负有纳税义务。货物买受人、劳务或者服务的接受者承担了上述税额后，再从自己的销售税额中予以抵扣。因此，纳税人使用虚开的增值税专用发票进行抵扣，不缴或者少缴的税款才是上述行为造成的危害结果。因此，为他人虚开行为、介绍他人虚开的行为均需要通过以虚开的增值税专用发票的抵扣来体现其危害。当然，司法实践中也存在着没有抵扣或者撤回抵扣的情况，仍然坚持行为犯（形式犯）的标准，必然会抹煞虚开者撤销抵扣、进行完税的信心。
从罪责刑相适应的角度来看，形式犯的认定标准也没有达到个罪之间的刑罚体系均衡。以起刑点的五万元为例，根据法释〔2018〕226号第二条的规定，虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；而逃避缴纳税款五万元，还必须满足且占应纳税额百分之十以上的，才能“处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金”。虚开增值税专用发票行为中的为自己虚开行为、让他人为自己虚开行为是逃税的预备行为，为他人虚开行为、介绍他人虚开行为则构成了逃税罪预备行为的预备行为，设立虚开增值税专用发票罪则是把预备行为实行化。预备行为是否会造成结果还没有确定，但却同造成实际损害结果的实行行为判处同样的刑罚，显然是立法或者司法解释中并没有贯彻罪责刑相适应原则。
显然，最高法研究室已经看到了上述问题，在其法研〔2015〕58号《复函》明确表达了自己的主要考虑因素：“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”然而遗憾的是，法研〔2015〕58号《复函》是最高法研究室做出的，其适用的方式“供参考”而非最高司法机关对法律本身应有的含义进行的解释。
（二）取得虚开的增值税专用发票而未抵扣的出罪
虚开增值税专用发票罪的危害通过纳税人以自己取得的虚开的增值税专用发票所记载的进项税额在税务机关进行确认，以抵销销项税额，最终少缴或者不缴增值税来得以体现。可以说没有抵扣行为，虚开增值税专用发票行为仅仅停留在预备阶段而根本不会造成危害。
对于纳税人仅仅取得了虚开的增值税专用发票，并未进行实际抵扣的行为，国家税务总局1997年8月8日国税发〔1997〕134号《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第三条规定：“纳税人以上述第一条、第二条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关规定，按所取得专用发票的份数，分别处以1万元以下的罚款；但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，应当从重处罚。”显然，该文件中对于接受虚开或者让他人为自己提供虚开的增值税专用发票、没有申报抵扣税款或者申请出口退税的纳税人，仅适用行政处罚。
对于国家税务总局下发的国税发〔1997〕134号文件是否可以作为刑事审判中定罪量刑的依据，是探讨“为自己虚开行为、让他人为自己虚开行为”如何入罪的前提。本文认为，该文件可以作为认定虚开增值税专用发票罪的前置法律，系解释虚开增值税专用发票罪的重要规则，具体理由如下：
首先，虚开增值税专用发票罪立法采用了空白罪状，即法律的适用必须依赖于其他法律、行政法规进行解释，具体而言，主要是财政部下发的《中华人民共和国发票管理办法》和国家税务总局的法律、法规以及相关文件。该文件一经作出，即具有处罚依据的效力。
其次，该文件系1997年8月8日公布，虽然后续国家税务总局出台了一系列的文件及解释，但并未与该文件冲突或者明示废除该文件，其本身仍具有独立适用的效力。
再者，从其出台时间来看，该文件出台于我国“虚开增值税专用发票罪”设立（1995年10月30日）之后。回顾虚开增值税专用发票罪的立法进程不难看出，1997年的特别刑法入典以及《刑法修正案（八）》对本罪的修改，分别只对于该罪首要分子的规定进行了删除、废除了本罪的死刑，并未对本罪的行为性质、起刑点进行明确的修改，税收制度改革也并没有使本罪的危害发生实质的变化。
最后，随着增值税专用发票电子化程度的加深，纳税人取得电子发票的方式日益简单，甚至“取得”增值税专用发票时完全处于无知觉的状态。当然，在极端的情况下也不排除在纳税人完全不知情时被他人虚开，传统以“有虚开的增值税专用发票”就可以认定为“纳税人一定有让他人为自己虚开行为”的认定方法必然会使企业往往遭受“莫须有”的处理，“无抵扣、不犯罪”对于取得虚开的增值税专用发票的纳税人无疑是一种更好的保护。
综上，对于已经取得了虚开的增值税专用发票的纳税人，如果没有实际抵扣的税额部分，应从其虚开数额中扣除。如果全部没有抵扣的，则不应认定为虚开增值税专用发票罪。
囿于篇幅，本文行为至此。对于已经完成了抵扣，但在侦查机关立案前完税的税额计算、但审查起诉或者审判过程中完税的税额计算以及“为他人虚开”这一行为类型的税额计算，我们会另外撰写相关的文章进行探讨。
律师简介
胡晨阳
北京市京师（上海）律师事务所主任
京师全国刑委会副主任
京师涉税犯罪研究中心副主任
郑飞
上海大学法学院副教授、硕士研究生导师
刑法学博士、商法学博士后
北京市京师（上海）律师事务所刑事一部主任
京师全国刑委会副主任
京师刑委会涉税犯罪研究中心主任
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