一、准则规定

（一）定义

1、中国《企业会计准则第6号——无形资产》的定义

“无形资产”是企业拥有和控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。有三点需注意：

（1） 拥有或控制

（2） 没有实物形态

（3） 可辨认

同时无形资产作为一项资产，还必须同时满足资产的定义即与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，与该无形资产的成本能够可靠计量，满足这两个条件，无形资产才能予以确认。

2、 美国会计准则的定义

“Intangible assets are defined as both current and noncurrent assets that lack physical substance. Specifically excluded, however, are financial instruments and deferred income tax assets。”（无形资产是当前缺乏物质形态的流动资产和非流动资产，然而不包括金融工具和递延所得税资产。）

3、 中美准则异同分析

商誉是否是无形资产，中美会计准则的认定是相同的，即商誉不被确认为可辩认的无形资产。美国财务会计准则ASC350-20有如下表述：“Goodwill is not considered an identifiable intangible asset, and accordingly, under ASC 350-20, it is accounted for differently from identifiable intangibles. The lack of identifiability is the critical element in the definition of goodwill”（根据ASC350-20，商誉不被确认为可辨认的无形资产，缺乏可辨认性是商誉的定义的关键元素）。

中美会计准则在无形资产的列报上存在差异。第一，在中国的财务报表上无形资产列为非流动资产，而美国的准则规定无形资产包括非流动资产也包括流动资产。第二，在对无形资产的附注说明中，我国的准则没有要求区分使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产分开列示，但美国的报表中却分开列示，如图表所示。

（二）计量

1.初始计量

中国《企业会计准则第6号——无形资产》第三章第十二条规定，无形资产应当按照成本进行计量。即我国采用历史成本属性对无形资产的成本进行初始计量。

美国会计准则直接规定：“Intangibles acquired inpidually or with a group of other assets are initially recognized and measured based on their fair values.”即无形资产在购置时以其公允价值入账。这与我国的准则不同。

此外，我国准则还规定用其他方式取得的无形资产，包括非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的无形资产的成本，以其取得时无形资产的公允价值计量。适当采用公允价值计量无形资产，不仅会促进我国会计准则与国际会计准则的趋同，而且可以克服历史成本计量只提供过去信息、不能反映资产的真实价值的局限性，对投资者判断企业的前景更具有决策相关性

2.减值损失

我国准则规定，无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。

美国准则对减值损失也做了相关规定“ASC 350-20-35-30 indicates that additional impairment tests are required between annual impairment tests if: They are warranted by a change in events and circumstances, and It is more likely than not that the fair value of the reporting unit is below its carrying amount.”（如果无形资产所处的必要环境法发生重大改变，要在年度内进行额外的减值测试，即该无形资产的公允价值是否低于账面价值）

需要注意的是我国2006年颁布2007年1月1日正式实施的企业会计准则规定，无形资产减值损失一经确认，在以后的会计期间内不得转回。这一点与美国财务会计准则类似。这取消了2007年以前无形资产减值损失可以转回的规定，可有效地遏制利用减值准备作为“秘密准备”调节利润的情况，有利于提高会计信息的质量。

3.摊销

美国会计准则ASC 350-30 General Intangibles Other Than Goodwill对使用寿命有限和不确定使用寿命的无形资产做出如下规定：“Those with finite useful lives, which are amortized and subject to impairment testing .Those with indefinite lives, which are not amortized, but are subject to impairment testing”(有确定寿命的无形资产进行摊销和减值测试，寿命不确定的无形资产不进行摊销但要进行减值测试。)

这一点上，中美会计准则的规定是相同的。同时，中国的会计准则对于无法可靠确定预期实现方式的无形资产的摊销还作了规定，即应当采用直线法摊销。

需要注意商誉，中美会计准则中对商誉的规定是一样的，都不进行摊销，但要进行减值测试。“Goodwill is considered to have an indefinite life and, therefore, is not amortized. Goodwill is impaired when its implied fair value is less than its carrying amount.“

4.处置和报废

我国会计准则规定企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。

美国SFAS No.121规定，“This Statement requires that long-lived assets and certain identifiable intangibles to be disposed of be reported at the lower of carrying amount or fair value less cost to sell, except for assets that are covered by APB Opinion No. 30（准则要求长期资产和确定使用寿命的无形资产在处置时要以账面价值和公允价值中的较低者作为出售成本，除了APB意见号30规定的资产）

可以看出，美国准则对于无形资产处置的规定更加体现了会计的稳健性原则，值得我国借鉴。

二、应用指南——以无形资产的研究开发为例

操纵无形资产也是其企业造假的常用手段，通过对研究阶段费用化和开发阶段资本化的滥用进行财务欺诈。无形资产主要包括外购的无形资产，接受捐赠的无形资产，投资者投入的无形资产和自创的无形资产。这里我们重点以无形资产的研究开发为例进行探讨。

（一）阶段划分及准则规定

美国的会计准则汇编对于研究与开发阶段的划分有如下表述：

Research is planned search or critical investigation aimed at discovery of new knowledge with the hope that such knowledge will be useful in developing a new product or service (referred to as product) or a new process or technique (referred to as process) or in bringing about a significant improvement to an existing product or process.（研究是旨在发现新知识的重要性调查，希望这样的知识有助于开发新产品或服务，或者能对现有产品造成极大改善。）

Development is the translation of research findings or other knowledge into a plan or design for a new product or process or for a significant improvement to an existing product or process whether intended for sale or use. （开发是为了销售和使用的现有产品能够得到重大改善，将调查和发现的新知识运用到新产品的设计中去。）

（二）异同分析

阶段划分：在研究与开发阶段的划分上，中美会计准则并无多大的差异

资本化费用化处理：中美准则在这一处理上存在着些许差别。详细分析如下。

1.我国企业会计准则对研发支出费用化和资本化的规定：

我国会计准则第八条和第九条规定,研究阶段的支出，应当计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出，符合规定条件的资本化，不符合条件的转入当期损益（管理费用）。如下图所示：

中国准则给出了关于资本化的具体条件，如下：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场 或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

2.美国财务会计准则公告第2号明确规定企业应将研究与开发成本于发生时费用化。

美国会计准则ASC 730-10对记入研究费用的三种方式进行了归纳：

There are three ways in which R&D costs are incurred by a business:

（1）Purchase of R&D from other entities（从其他实体处购买的研发）

（2）Conducting R&D for others under a contractual arrangement（在合同安排下为他人进行的研发活动）

（3） Conducting R&D activities for the benefit of the reporting entity.（研发活动主要为了报告实体人的利益）

The accounting treatment relative to R&D depends upon the nature of the cost. R&D costs incurred in the ordinary course of operations consist of materials, equipment, facilities, personnel, and indirect costs that can be attributed to research or development activities. These costs are expensed in the period in which they are incurred unless they have alternative future uses.（会计核算的方法主要取决于该成本的类型。如果该项成本用于普通研究与开发的材料，设备，设施，人员以及可以归属于研究开发活动的间接成本，这些费用在本期发生除非他们未来有替代作用。）

举个简单例子说明，如果某项成本是将用于研究与开发的的材料和设备，且这些材料和设备将来不用于其他用途，就将其视为研究与开发成本，并在当期费用化。如果这些材料和设备将来有其他用途，则其成本应资本化。

三、实务操作—研究开发支出的会计账务处理

（一）中国准则会计处理分析

【例】A企业自行研究开发一医药配方技术，在研究开发过程中发生材料费20 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用10 000 000元，总计40 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为35 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。

借：研发支出—费用化支出 5 000 000

—资本化支出 35 000 000

贷：原材料 20 000 000

应付职工薪酬 10 000 000

银行存款 10 000 000

借：无形资产 35 000 000

管理费用 5 000 000

贷：研发支出—费用化支出 5 000 000

—资本化支出 35 000 000

（二）美国准则会计处理分析

【例】R&D公司于2018年开展研究开发项目，

1) 2018年期间将价值1 000 000美元的材料用于第三号项目的研究。

2) 2018年1月1日购入成本为100 000美元的专利，用于第三号项目，该专利将来还有其他项目，专利有效期十年，没有残值。

3) 1月5日购入一项成本为30 000美元的设备，用于第三号项目。该设备使用年限为5年，没有残值，设备未来也没有其他用途。直线法折旧。

4) 期间直接参与第三号项目研究人员的薪金是500 000美元

5) 7月1日购入成本为1 500 000美元的设备，用于第三号项目。使用年限5年，无残值。该设备可以用于其他非研发活动。

6) 支付给其他企业的项目咨询费为50 000美元

7) 分配记入研发活动的制造费用为15000美元，分配合理。

解析：使用的直接材料，员工薪金咨询费和制造费与第三号项目直接相关，属于研究与开发成本，应进行资本化处理。1月1日购入的专利和7月1日购入的设备在三号项目完工后还有其他用途，所以研究开发成本只包括10 000美元的摊销和150 000美元的折旧，摊销折旧作费用入账。1月5日购入的设备的成本记入研究与开发成本，而不作为折旧，因为该设备在项目完工后没有其他用途。

四、披露与报告

中美准则对于无形资产报表的列示都允许采用备抵法，但在披露内容的具体要求方面存在一些差异。

我国准则第二十四条对无形资产的披露作了如下规定：

（1） 无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

（2） 使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。

（3） 无形资产的摊销方法。

（4） 用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

（5） 计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额

美国的FASB对无形资产的披露作了这样的规定：

（1）Pro forma Statement 142 accounting for unrecognized intangible assets. That might disclose values of newly generated assets, amortization, write-offs, and ending balance.（估价条款142对无法确认的无形资产做出解释，披露新生成的资产、 摊销、 注销和期末余额的价值。）

（2）Values of unrecognized intangible assets at the end of the current year(s).（当年期末未确认的无形资产的价值）

（3）Values of all intangible assets at the end of the current year(s) (along the lines of FASB Statement No. 107, Disclosures about Fair Value of Financial Instruments).（当年期末所有无形资产的价值）

（4）Values and changes in the values of all intangible assets, analyzed to distinguish assets added or disposed of from changes in values of assets retained.（所有无形资产的价值和变化，从资产保留值的变化中区别添加的资产和处置的资产）

可以看出美国的准则中还关注未确认的无形资产和其价值的变化。

参考文献：

1.《美国公认会计原则指南》 【美】比尔*D*贾纳金——第五章 研究与开发成本会计处理例题

2.《会计准则与会计制度应用指南》 西南财经大学出版社

3，JoanneM. Flood.Wiley GAAP 2017:Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles

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