业务招待费税前扣除的纷纷扰扰

业务招待费是企业为生产、经营业务的需要而支付的商业应酬费用，往往出于联系业务、促销或其他商业目的，业务招待费是企业生产经营过程中所发生的合理、必要的费用支出，是企业进行正常经营活动必需的一项成本费用。由于税法与会计制度的规定不同，业务招待费的业务处理存在一定的税会差异，会计制度规定可以据实列支，而税法规定其可在一定比例范围内税前扣除，超过标准的部分不得税前扣除。由于业务招待费对国家税收存在一定影响以及税法对其施行限额扣除的规定，再加上业务招待费本身在核算时易出现诸多漏洞，导致在日常纳税实务中，企业业务招待费的税前扣除往往会存在较大涉税风险。笔者将从以下几个方面分析业务招待费的相关涉税问题，以期对相关企业有所帮助。

一、业务招待费的计算基数

《企业所得税法》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。实务中，在对业务招待费基数的选取时，一些企业往往直接将会计报表上的销售收入额作为计算业务招待费的基数，不考虑其他相关调整事项。实际上到目前为止，税法关于计算业务招待费税前扣除基数不仅仅限于会计报表上的销售收入额，还应结合其他特殊规定。

1、视同销售收入额的确认

根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）规定：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

因此，企业在计算业务招待费扣除限额时，计算限额的基数还应包括税法规定的视同销售收入。

2、房地产开发企业销售收入确认

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。具体按以下规定确认：（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现……

该政策明确了房地产开发企业通过不同收款方式开发的产品应确认收入的时点，一旦确认收入，其计算业务招待费时的基数也应同时包括该部分收入。

3、从事股权投资业务的企业

根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第八条规定：对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。这里有一点需要引起注意，企业按权益法核算的投资收益不属于被投资企业分配的股息红利，不作为计算业务招待费比例的基数，存在这种情况的企业应引起重视。

根据上述政策规定，对于企业视同销售收入，房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，以及从事股权投资业务的企业从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，均可以作为计算业务招待费的基数，这样就提高了业务招待费扣除的最高限额，同时也最大程度保护了企业的涉税利益。

业务招待费的销售收入额包括企业的主营业务收入、其他业务收入及视同销售收入，这里需要注意的是，销售收入额包括免税收入，但不包括营业外收入。企业应对业务招待费计算基数的销售收入额构成能够清晰把握和认识，尽量避免不必要的涉税风险。

二、筹建期间的业务招待费支出

根据《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第七条规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。

又根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

因此，按照税法规定，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%计入筹办费，不与营业收入的指标挂钩，该项规定就有效避免了企业因当年计算基数为零而无法扣除业务招待费的情况发生。提醒企业注意的，筹办期间发生的费用，不能直接计入当期费用，要么在开始经营之日的当年一次性扣除，要么作为长期待摊费用处理分期摊销税前扣除。对于开办费金额较大，一次性计入期间费用后会对当年的损益产生重大影响的，企业可以采用分摊的方法，将费用转入长期待摊费用按税法规定进行分摊。

三、注意业务招待费与其他费用的区别

1、区分业务招待费与会务费

根据《国家税务总局稽查局关于重点企业发票使用情况检查工作相关问题的补充通知》（稽便函[2011]31号）第二条规定：对企业列支项目为“会议费”、“餐费”、“办公用品”、“佣金”和各类手续费等的发票，须列为必查发票进行重点检查。对此类发票要逐笔进行查验比对，重点检查企业是否存在利用虚假发票及其他不合法凭证虚构业务项目、虚列成本费用等问题。又参考《中央和国家机关会议费管理办法》（财行[2013]286号）第十四条规定：会议费开支范围包括会议住宿费、伙食费、会议室租金、交通费、文件印刷费、医药费等。参照稽便函[2011]31号及财行[2013]286号等文件的规定，对企业及事业单位列支的会议费项目通常是重点检查的范围，对此类费用列支凭证及附件要逐笔进行查验比对，重点检查企业是否存在虚构业务项目及内容的行为。

通过以上政策可以看出，企业在实务中应做好业务招待费与会务费的区分。会务费，是指企业召开会议所发生的一切合理费用，包括租用会议场所费用、会议资料费、交通费、茶水费、伙食费、住宿费等等。若要将该项实际发生的费用在“会议费”列支，就需要详细且真实的会议证明材料并且附列明细清单，以此来证明该笔费用的真实性，这需要企业事前做好充分准备以及事后对相关凭证资料的妥善保存，否则在税务稽查时很容易就被划分到业务招待费并且进行纳税调增处理。

2、区分业务招待费与广告费和业务宣传费

根据《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

广告费是指企业通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者对其产品或服务的购买欲望，以达到促销的目的而支付给广告经营者、发布者的费用；业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指采取其他方式而未通过广告发布者传播相关信息的广告宣传性支出，包括企业发放的印有企业标志的物品、纪念品等；税务执法实践中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为具有招待性质的餐饮、住宿费、香烟、食品、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用等支出。这几者之间有容易混淆和易引发税企争议的地方，也通常是税务检查的重点工作。企业不仅要对这三者的概念有个清晰的把握，同时最好要有更详尽的证明材料，以避免混淆不同扣除限额的期间费用，这样税务检查时能够做出合理充分的解释，降低企业该类业务被纳税调增的风险。同样的，业务招待费与企业实际发生的其他市场费用也很容易相互混淆，在此提请企业应当注意理清业务招待费与市场费用之间的区别与关系。

3、区分业务招待费与福利费

根据《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第三条规定企业职工福利费包括以下内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。第四条规定：企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

根据上述政策对福利费内容的规定可以看出，职工福利费是指企业通过举办集体福利设施、发放各种补贴以及提供服务等形式，为职工改善和提高生活质量所提供的物质帮助，是公司为自己员工的利益发生的费用，并且税务机关要求企业对这块费用进行单独设账。在实务操作中，职工福利费与业务招待费的列支也是容易混淆和出现涉税风险的地方。比如说，职工内部食堂发生的对业务单位的招待和对集团内部出差员工的类似于工作餐的招待，以及对集团公司高管的较高规格的招待等，到底应计入业务招待费还是在福利费中核算？还是分别进行处理？针对这一问题还是存在诸多争议的。一种观点认为，内部招待也是业务招待，应计入业务招待费；一种观点认为，既然是在职工餐厅发生的费用，可以一并作为福利费列支；还有观点认为，要区分开来，对外招待计入业务招待费，而对内发生费用则应计入员工福利费，若是把扣除限额较低的企业招待费混入扣除限额较高的福利费支出处理，既偷漏国家税收又侵害职工利益。建议企业处理类似业务不仅应当严格遵循税收政策的规定，还要关注并分析经济业务的本质，把握与结合实质重于形式的原则。

企业在处理类似问题时，要注意保存好发生此类费用的相关证明资料，以及公司文件对职工福利支出的标准等相关规定，做好与税务机关的解释沟通工作以避免涉税风险。

4、区分业务招待费与差旅费

差旅费的核算内容主要是因生产经营需要实际发生并用于出差旅途中的各项费用支出，包括购买车、船、火车、飞机票费、住宿费、伙食补助费及其他方面的支出。企业差旅费补助标准可以按照财政部门制定的标准执行或经企业董事会决议自定标准。税法规定企业发生的与其经营活动有关的、合理的差旅费凭真实、合法的凭据准予税前扣除，也就是说，差旅费扣除只要手续齐全，不存在扣除比例限制。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。企业财务人员应该在报销差旅费用时及时取得相关证明材料，以备税务机关检查。需要关注一点的是，针对本企业的本地酒店住宿费用，税务机关通常会将其作为业务招待费处理，企业若是将这笔费用计入差旅费，税务机关往往会对其作纳税调增处理。但是如果能够证明企业所在地与办事地址距离较远，当日工作人员无法及时返回，并且公司相关文件对此也有相应的明确规定，证明该笔费用的确属于差旅费用，那么可以将相关证明材料妥善保存，以备日后与税务机关的解释沟通工作。

5、区分业务招待费与办公费

众所周知，办公费主要核算的内容包括，生产和管理部门用文具、报纸杂志费、图书资料费、邮电通信费，以及银行结算单据工本费等费用。然而在实务中，企业往往发生一些大额办公费用，比如说企业购进高档茶叶、日常用品等就算是买来送礼或者对外招待使用，会计也通常计入办公用品科目，当然还有很多其他实例，由于篇幅所限不再展开进行说明。这样一来，企业就将有限额扣除的业务招待费计入到没有限额扣除的办公费当中，肯定影响到当期企业所得税的正确计算，也给企业带来了涉税风险。

6、区分业务招待费与其他项目

企业在年度所得税汇算清缴时，针对期间费用中的其他费用项目，应当给予足够的重视。基于谨慎性原则考虑，企业应具体明确明细科目中每一笔费用的实际用途。首先要关注该笔费用是否与企业生产经营相关，其次要审查一下该笔费用是否可以计入期间费用中的“其他”项目。实务中，期间费用项下的其他科目虽不起眼，却是经常出现涉税风险和税务问题的地方。比如，一些旅游景点的门票、高尔夫球场等类似高级娱乐场所的会员费等等，若是这些费用是维护客户关系用的，那么在税务稽查时，是要调到业务招待费中做纳税调增处理。企业对此也应有足够的重视和警惕，业务招待费与其他各类费用应做好区分，切不可模糊各项目的内容和概念，随意入账。

四、业务招待费税前扣除注意事项

企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。那么，业务招待费的列支首先要注意满足“实际发生”、“与取得收入有关”、“合理”这三个标准，同时业务招待费的税前扣除还应关注其他相关事项。具体来看以下内容：

1、税前扣除额要真实、合理

业务招待费能够在税前限额扣除，必须有充分、有效的票据和资料来证明这部分支出的真实性、合理性。所谓合理性，指的是企业列支的业务招待费，必须与生产经营活动直接相关，并且属于正常和必要的支出。并且，企业当期列支的业务招待费最好与当期的业务成交量相匹配、相吻合，否则就会存在一定潜在的税收风险。

2、建立严格的内控制度

建议企业应建立严格的管理制度，对业务招待费、会务费等费用的支出应制定完善的内控制度。企业财务人员在账务处理时，应全面了解相关费用发生的真实情况，并根据经济业务的实际情况严格区分各类费用，并做出合理的财务处理，在每年汇算清缴时可以再次配合审计单位进行复审和复查，如发现问题应在税前纳税调整，以防止税务机关实施检查后进行处罚和加收滞纳金。企业应完善报销制度，应提供相关的证明材料，做到证明材料具备充分性、有效性和真实性。企业对所申报扣除费用额的真实性负有自我举证的责任，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够有效凭证或资料，以避免该类业务税务处理带来的涉税风险。

3、正确归集业务招待费

在实务中，我们不仅仅要关注业务招待费少计、业务招待费混淆计入其他科目的问题，还要避免业务招待费多计的情况。举个例子，员工出差过程中在高铁上买个盒饭用餐，虽然开了餐费发票，放招待费却并不合适，该费用其本质应当归属于差旅费。所以，餐费也要看其发生的具体情况，酌情进行分类。实际上只要企业内部管理制度完善，对于员工出差途中，在公司报销制度限额内发生的餐费，当然不包括宴请费用，可以计入差旅费；员工计入午餐补助的餐费，可以全额计入福利费，连同其他福利费总额受工资薪金总额14%的额度限制；员工加班时发生的公司要求标准内的工作餐，可以计入正常的经营费用或者成本；符合公司会议费用规定的、会议期间发生的伙食费，可以计入会务费。类似的情况还有很多，在此不再赘述，因此，并不是所有的餐费一律计入业务招待费，而要根据业务的实质来进行专业判断，这也是企业在实务中处理相关业务时应该关注的问题。

4、合理运用扣除比例

税法对业务招待费的税前扣除采取两头限制的方式，即业务招待费的实际发生额只允许税前列支60%，同时其最高额不得超过当年销售收入的5‰。如何能做到在限额以内既能充分列支、又能尽量减少纳税调整事项是企业应该面对和考虑的问题。如果把企业当期取得的销售收入设为x，当期列支的业务招待费设为y，则当60%y=5‰x时，就有y=8.3‰x的关系存在。即当企业的业务招待费达到销售收入的8.3‰时，就达到了业务招待费税前扣除的最高限额。也就是说，当企业的实际业务招待费发生额大于销售收入的8.3‰时，超过60%的部分需要全部计税处理。比如说，假设企业所得税税率为25%，超过部分每支出业务招待费1,000元人民币，就会导致250元税金流出，等于企业消费1,000元要掏1,250元的腰包；当企业的实际业务招待费发生额小于销售收入的8.3‰时，业务招待费实际发生额60%的扣除限额可以充分利用，只需要就40%部分纳税调增处理，在不考虑其他因素影响下，等于企业消费1,000元只掏1,100元的腰包。由此可见小费用隐含大学问，我们建议企业合理运用上述扣除比例，找出最佳比例关系，尽量减少纳税调整，从而达到企业税收利益最大化的目标。

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来源： 天岳税务原创