一、 现行税款滞纳金制度存在的问题

现行税款滞纳金制度，在实践中分歧较多、运行不畅，主要表现为行政执行误差和司法裁断偏差。

（一） 行政执行误差

我国现行税款滞纳金制度相对严苛，原则上未按期缴税则产生滞纳义务，但实践中滞纳税款原因交织，为了提高税收处理决定的可接受度、避免征纳关系过度紧张、回避内部考核压力，基层税务机关往往习惯性地避难寻易、避繁求简，造成实践中滞纳金加收很难依法足额到位的客观后果，突出表现为以下几种现象：

1．“法外”豁免处理导致加收混乱。目前我国税款滞纳金加收混乱，实践操作花样百出，执法风险潜藏，令人堪忧。有的税务机关试图采取临时修改纳税标准协议、个案处理等方式“法外”执行，有的则通过集体决定完全不加收滞纳金。这些灵活的处理方式，追求同一个目标，即尽可能寻找可供裁量的豁免或减轻理由，尝试引进协商等沟通机制缓和征纳对立情绪。

2．起止期限执行尺度把握不一。我国《税收征管法》及其实施细则规定了税款滞纳金加收的起止期限，即税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，法定的起算终止期限均明确无误，而具体操作上关于滞纳金计算期间的尺度标准则把握不一、差异较大。关于起始时间，实践中存在立案审批日、检查通知送达日、实际入户检查日、法定缴税期限届满日等多个标准；关于终止时间，同样存在重大案件审结日、处理文书告知日、决定文书制作日、税款实际缴纳日等几个时间节点标准，严重影响了税收执法的统一性和规范性。

3．法际衔接不畅。一些税务机关将《税收征管法》与《行政强制法》规定的滞纳金制度混同，进而严守“滞纳金加收不超过本金”的处理原则，严格遵守《行政强制法》对滞纳金数额“依法放水”，实际上伤害了税款滞纳金制度的稳定性和严肃性，无益于促进税收遵从。

（二） 司法裁断偏差

对最高人民法院公布的有限的税款滞纳金案例进行样本分析，不难发现一些司法判例存在明显的裁断偏差。

1．滞纳责任认定不当。《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款但不得加收滞纳金。《税收征管法实施细则》第八十条将“税务机关的责任”明确解释为“税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。而一些司法判例扩大了税务机关责任的法定范围，径行将纳税人责任误解为税务机关责任。如伟华实业有限公司再审案，法院认可清远市地方税务局按照每间物业的销售收入减去受让原价的方式计算营业额。但法院同时认为伟华实业有限公司转让物业少缴税款，并非其少申报或虚假申报所致，而是因税务机关在稽查过程中改变计税方式，因而属于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”情形。笔者认为，税务机关基于法定职权在稽查过程中改变计税方式，调增应缴税款并对应调整滞纳金，并非税务机关的责任；司法机关作如此认定，不但违反税收公平负担原则，也不当压缩了实质课税原则适用空间，同时还违反了责权利相一致的原则。

2．滞纳情形概况不全。《税收征管法》第三十二条对滞纳金加收作了原则规定，即纳税人未按照规定期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。司法判例归纳的加收税款滞纳金的情形包括：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；故意偷税、抗税、骗税等。对税收核定变更纳税申报导致增加税款而加收滞纳金不予认可。如广州德发房产建设有限公司再审案，法院认为广东省广州市地方税务局第一稽查局重新核定广州德发房产建设有限公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对广州德发房产建设有限公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。笔者不苟同该观点，理由有以下三点：一是混淆了税收债务成立与具体税款确定的界限。经济行为或事实一旦满足税收构成要件则纳税义务成立，而纳税申报和税收核定则对应税款确定，纳税义务成立即产生纳税申报义务，至于实际缴纳期限则另由税法明确规定。对税款确定而言，纳税申报顺位应优于税收核定, 后者为税款确定的补位性的制度设计。二是未考虑纳税人的主观心理。不符合合理商业目的的经营行为一旦认定税收规避成立，则应“没收”纳税人因税收规避而获得的不当利益，即对推迟缴纳国家税款的期限利益进行补偿。三是未全面理解税收核定的法定内涵。《税收征管法》第三十五条规定的税收核定适用情形较多，既包括责令限期申报逾期不申报和不实申报等主观上不履行税款确定义务情形，也适用因依法不设置账簿或账簿不完整等客观上不能履行税款确定义务情形。如此司法裁判，变相助长纳税人不积极履行纳税申报等税款确定行为，鼓励其获得比依法诚实纳税更大利益，无疑有悖于税收公平原则。

二、 现行税款滞纳金制度问题的根源探析

（一）学理分歧

关于税款滞纳金性质的学理解释，众说纷纭、概莫统一，主要存在以下几种观点：

1．行政处罚说。这种观点认为税款滞纳金是税务机关对纳税人不按规定期限履行法定纳税义务施加的罚款，其主要理由是税款滞纳金加收数额远超过银行贷款利率。该观点明显解释不周、难以自圆其说，逻辑上无法自洽：一方面，不符合处罚类型法定的要求，行政处罚类型包括行政拘留、暂扣或者吊销许可证和执照、责令停产停业、没收违法所得、没收非法财物、罚款、警告等，将其解读为罚款那就不存在单设税款滞纳金的必要；另一方面，即便勉强将其解释为罚款，但税款滞纳金与罚款的计算基础和处理程序等诸多方面完全不同。因而不能简单将税款滞纳金类同为罚款。

2．附带税说。认为税款滞纳金是纳税人因逾期缴纳或少缴税款须依法另行缴纳的税款。该观点明显违背税收法定主义，税收是一种法定结构的实体债务，且《税收征管法》规定的税款滞纳金制度同样适用扣缴义务人，将税款滞纳金解释为附带税，存在人为扩大税收种类、加重相对人税收负担的嫌疑。

3．执行罚说。将税款滞纳金视为行政强制执行的一种，等同于《行政强制法》规定的执行罚滞纳金，未考虑《税收征管法》规定的特殊性，不能完整反映出税款滞纳金的功能与性质。

4．利息补偿和经济惩戒双重性质说。将税款滞纳金理解为税务机关对超过规定期限未缴或少缴税款的纳税人依法加收的带有利息补偿和经济惩戒双重性质的款项。该观点代表了国家税务主管部门的主流观点，一直以来指导《税收征管法》及其实施细则的制定及修改。

（二）立法滞后

1．赋予功能超荷。现行税款滞纳金制度被赋予的功能过多，而制度设计不优使其无法承受超荷功能。一方面，将税款滞纳金视同税款管理。认为税收优先权应及于税款及其税款滞纳金， 《税务行政复议规则》将加收税款滞纳金视为征税行为。另一方面，又将税款滞纳金定性为税款期限利益的补偿。《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔1998〕291号)中明确将税款滞纳金界定为纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿，还认为其兼具经济补偿性和惩戒性，“考虑纳税人的实际承受能力”。事实上，整体功能过多导致个案处理“顾头顾尾”或“首尾不顾”，理想化的功能预设与具体化的个案处理之间的内在矛盾，影响了执法的规范统一。

2．权益保障失衡。过度强调税收债务的强制性和无偿性，导致税款滞纳金制度在权益保障方面缺乏，不当损害了相对人权益，主要体现在：一是未设置无过错免责，对不可抗力等不归责于相对人的事由导致税款迟延缴纳的同样适用税款滞纳金制度，加重了相对人负担；二是未规定中止情形，未针对纳税发生争议、检查延长、法律救济等情形设计税款滞纳金中止计算制度；三是未规定终止事由，对经济困难、企业破产等丧失负担能力的，未设计税款滞纳金终止计算制度；四是未规定免除裁量机制，对纳税人确有经济困难等正当理由，并申请对确定的税款债务及相关滞纳金达成偿债协议的，应赋予税务机关根据实际情况对达成偿付协议后的税款滞纳金予以减免的裁量权。此外，目前规定税款滞纳金加收比例标准过高。

3．逻辑理念冲突。一是理念不统一。将税款滞纳金等同税款，却对因税务机关责任导致少缴税款免除加收税款滞纳金；税收债务是法定债务，规定“因税务机关责任”可免除“等同税款的滞纳金”容易产生制度上的道德风险。二是逻辑不一致。《税收征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，无须考虑相对人的主观意志等，即一概的、普遍的加收滞纳金。而《税收征管法》第五十二条却分别对税务机关责任、相对人计算失误及偷抗骗税的法律后果作了片面的、逻辑不一致的制度

安排，既对相对人主观意志的类型概括不全，也未考虑征纳双方的混合过错。

（三）法际冲突

现行《税收征管法》之税款滞纳金并不等同《行政强制法》规定的滞纳金，存在诸多差异。

1．性质归属不同。《行政强制法》规定的滞纳金属于金钱给付义务的执行，作用力来源于行政机关，旨在保障行政决定的执行力，其作用侧重点通常认为重在对国家利息（损失）的弥补。而现行《税收征管法》规定的税款滞纳金属于税收债务履行的保障性制度，作用力可来自征纳双方，滞纳金具有督促、经济惩戒、利息补偿等多种作用。

2．功能指向不同。《行政强制法》的功能指向双向，一方面维护行政决定执行力，另一方面设置最高幅度以防止行政机关怠于行使公权，增加私人负担。现行《税收征管法》规定的税款滞纳金则从维护国家权益角度，强调税收债务的绝对性、强制性，滞纳必有责，不设定加收上限。

3．基础依据不同。虽然均以金钱给付义务作为基础依据，《行政强制法》规定的滞纳金的基础依据为行政机关作出的金钱给付义务决定；而现行《税收征管法》规定的税款滞纳金的基础依据是确定的税款，包括纳税人自主申报和税务机关核定等方式确定。

4．适用程序不同。《行政强制法》规定的滞纳金执行前提包括基础决定、催告决定和执行决定，且三者分别适用独立的程序，均以告知作为生效的程序要件；而现行《税收征管法》规定的税款滞纳金属于法律事实或半法律事实的结果，只要发生未按期缴税的事实则自动产生滞纳金，无须单就滞纳金加收履行告知(催告)程序。此外，《行政强制法》规定的滞纳金还适用终止、中止等程序。

5. 减免情形不同。《行政强制法》第四十二条规定：“行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免滞纳金。”现行《税收征管法》规定的税款滞纳金减免情形为第五十二条第一款规定的“因税务机关的责任”和第三十一条第二款规定的“因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款”。前者的裁量空间大于后者。

6．法律救济不同。现行《税收征管法》规定的税款滞纳金视同税款管理，滞纳金加收争议视为涉税争议必须先复议后诉讼，且以先缴纳或解缴滞纳金或提供担保为复议前置条件；而依据《行政强制法》规定，加处滞纳金是一种独立的行政强制执行方式，对此行政行为不服，无须缴纳滞纳金就可以申请行政复议或者向人民法院起诉。