都2017年了，还没搞定营改增？（增值税会计处理分析之三）

在上一篇文章中，小墨带领大家一同探讨了“营改增”中有关销项税额的账务处理。今天我们将继续深入这个话题，探讨其中比较特殊的一个环节——差额征税。

所谓“差额征税”指的是①以销售额减去可抵扣成本或费用款项作为计税依据②以盈亏相抵的销售额作为计税依据。在“营改增”之前，差额征税主要集中在营业税中，包括金融商品转让业务、代理业务、转让购置的不动产或土地使用权等。“营改增”后，大部分差额增税业务作为营业税的“遗产”被保留了下来，而要正确处理差额征税业务的相关账务，我们就必须了解税法中的最新政策规定。在本文末尾，小墨将为大家梳理营改增后差额征税项目，作为今天的福利彩蛋。但首先，我们将通过几个例子对差额征税的账务处理作一个大概的了解。

主题一：相关成本费用允许扣减销售额的账务处理

规定回放

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

快速解读

这条规定的核心在于“冲减成本”以体现差额征税，差额征收带来的应付增值税额减少在账面上表现为相关成本费用的减少。

示例分析

仁裕地产是增值税一般纳税人，2017年2月4日完成一住宅项目向业主交付房屋。清算时仁裕公司共取得销售款2.5亿元，前期支付给政府部门的土地出让款共计3500万元。公司已取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生。（不考虑预缴增值税和其他税种）

（注：若仁裕地产选用简易计税方法，则将“应交增值税”科目全部调整为“简易计税” 科目即可。）

分析：

这个例子中体现了以冲减成本反映差额征税的思路。房地产企业的土地开发成本由于“差额征税”的缘故被冲减。此外，我们也可以很快地发现成本的冲减与进项税额的抵减存在的差别。土地出让是增值税免税项目，企业获得土地使用权不会产生进项税额。

百家争鸣

在这里小墨不禁要问“企业的税负与成本真的下降了吗？”尽管增值税额比全额征收会有一定比例的下降，但一些观点认为冲减成本的做法可能会使企业的应纳税所得额上升，对于房地产开发企业，冲减成本的做法还可能使土地增值税清算的成本减少，进而导致土地增值税清算税率跳点上升。对此，一些人进一步提出抵减的开发成本应该贷记“主营业务收入”，或者是借记“主营业务成本”以此来避免土地增值税的问题。

但在另外一些人看来，根据财税[2016]43号文“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目”的规定，土地出让金的开发成本冲减与进项抵扣之间存在着本质的区别，因此完全不受此规定限制可以照常抵扣。按照这个思路，差额征税只会影响VAT和EIT的征收，对LAT的影响较弱。

在小墨看来，取得土地使用权所取得的成本占房地产企业成本的很大一部分，如果这部分在LAT中不能像之前抵扣的话就会违背“营改增”降低企业税负的初衷，差额征税带来的优惠会因为土地增值额与应纳税所得额的大幅上升而变得微乎其微。

主题二：金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理

规定回放

金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目.

快速解读

这里的相关规定可谓是“新瓶装旧酒”与营业税在本质上并无区别。

示例分析

晨漾公司是增值税一般纳税人，近期有如下的金融投资活动.

最后，我们必须注意到金融商品转让的核算中有一个显著的税会差异。尽管没有正式规定，但比照营业税，增值税中金融商品转让买入价应排除各类交易费用与税金，而卖出价不得扣除相关费用与税金。但在核算会计利润的时候，我们采用完全相反的计算方法，用扣除交易费用的卖出所得减去包含交易费用的买入成本。

今天的内容到这里结束了，下一期小墨将与读者们一道迎战增值税中的“大魔王”——出口退税。接下来，小墨将兑现之前的承诺，为大家带来营改增后差额征税项目的整理。欢迎各位读者在留言区提出自己的看法或是对小墨的意见与建议，您的鼓励与支持是我们前进的最大动力。

【参考文献】

1. 财政部.《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)，2016年。

2. 财政部.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，2016年

3. 财政部.国家税务总局.《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号），2016年

4. 国家税务总局.《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，2016年

5. 中华会计网校网站、财务第一教室公众号

“叁墨管理咨询”是业界和学界联合打造的、传递和分享会计审计税务的思想、理念、方法技术、心得经验的平台。朋友们在工作中或是休息时从这个平台可以获得一些有价值、有启发作用的资料和资讯。每天更新，敬请关注。朋友们如果有感兴趣的话题，或者有好的建议可通过微信或联系邮箱sanmosanmo@126.com交流。