稿酬劳务报酬特许权使用费(稿酬劳务报酬特许权使用费计算个税公式)

无住所个人劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得涉税处理

原创： 任正勇雷霆戴文君 税务公社 今天

【编者按】

虽然业内对无住所个人工资薪金的涉税处理的讨论不算太多，但相对于劳务报酬、稿酬、特许权使用费三项所得的涉税处理的讨论还是要多一些。特别是财税35号公告对劳务报酬、稿酬、特许权使用费三项所得的涉税处理规定极少，可实务中要讨论的内容相当多，也十分复杂。这就给实务操作带来了很多的不确定性。在此，作者将个人观点抛出，欢迎大家批评指正。

2019年税务公社关于无住所个人所得税有关的系列文章已全部推出，具体文章链接详见文末。

无住所个人劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得涉税处理

第一篇 协定条款解析

一、独立个人劳务条款的解析

（一）协定独立个人劳务条款对劳务报酬征税权的分配

独立性个人劳务条款适用的范围是“专业性劳务”＋“其他独立性活动取得的所得”。

独立个人劳务条款第一款的一般规定如下：

“独立个人劳务”第一款有两层含义：第一层是指缔约国一方居民以独立身份到另一方（来源国）从事劳务活动取得的所得由其居民国课税。第二层含义是该项劳务如果符合来源国征税的条件之一，来源国可以有征税权。

来源国征税条件有三个，分别为固定基地标准、183天停留标准和支付条件标准。我国对外签订的税收协定绝大多数都采用了固定基地原则，此外，一般还兼用183天标准、支付条件标准中的一种或几种。这三个征税条件及其规则如下：

1、固定基地

我国签订的税收协定绝大多数都采用了固定基地标准，即从事独立个人劳务者在来源国设有经常使用的固定基地，且该项所得归属于该固定基地时，来源国可以对归属于该固定基地的所得征税。

固定基地是指从事独立个人劳务活动的人员从事其业务活动的固定场所（地点）。该场所可以是自有的或被服务对象提供的或租用的等等。固定基地包括诊疗所、牙医所、建筑师事务所等等。按照国税发【2010】第75号文的规定，固定基地的判断标准与常设机构类似，具体可参照协定常设机构的规定。

2、183天停留

我国签订的税收协定部分采用了183天停留标准，多数协定表述为缔约国一方居民个人在任何十二个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天，来源国可以对该段停留期间内取得的所得征税。

3、支付条件

我国签订的税收协定部分采用了支付条件标准，主要有两类：

一是由来源国居民支付或非来源国居民设在来源国的常设机构或固定基地支付或承担的，来源国可以征税。

二是除规定由来源国居民支付或非来源国居民设在来源国的常设机构或固定基地支付或承担的条件外，还增加了支付金额标准，即只有其取得的从事劳务活动的报酬超过一定金额的情况下，来源国才可以征税。

独立个人劳的条款第二款的一般规定如下：

税收协定独立个人劳务该款并未对“专业性劳务”所得进行定义，只是通过正列举的方式对“专业性劳务”进行了说明。

（二）协定独立个人劳务条款与其他条款的关系

协定独立个人劳务条款与非独立个人劳务条款（受雇所得）关系紧密，两者属并列关系，缔约国一方居民个人从事一项劳务活动只能适用其中一个条款。一般认为，如果个人以独立身份从事劳务活动的，应属于独立个人劳务条款的协调范围。

其实，演艺人员或运动员的表演活动也有可能涉及到独立个人劳务，但在协定的适用中，演艺人员和运动员从事独立性质的跨境表演活动应优先适用艺术家和运动员条款。

二、常设机构与营业利润条款的解析

（一）独立个人劳务条款并非存在于所有协定

或许有人会问：“独立个人劳务为什么与常设机构和营业利润条款有关系呢？”这和协定的发展史有关。2000年之前，税收协定的OECD范本和UN范本都包含独立个人劳务条款。后来OECD认为常设机构与独立个人劳务条款在活动、实体、课税的实际效果方面并没有本质区别，故2000年之后，OECD删除了独立个人劳务条款，将其按常设机构和营业利润条款的规定处理。但UN则认为二者之间的差别仍然存在，故保留了这一条款。

《内地和香港税收安排》就未采纳独立个人劳务条款，对缔约国一方居民个人以独立身份到另一方（来源国）从事劳务活动，可根据常设机构条款规定判定纳税义务。《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函【2007】第403号）第九条专门对此进行了说明。

九、关于独立个人劳务活动

《安排》第三条对“企业”的定义包括了法人实体和个人，对“经营”的定义包括了法人实体和个人的经营活动。因此，《安排》中不再单列独立个人劳务条款。对独立个人劳务活动，可根据常设机构条款规定判定纳税义务。如香港居民以独立个人身份在内地从事经营活动，按常设机构条款规定符合构成常设机构标准的，对该香港居民以独立个人身份在内地取得的所得按个人所得税法有关规定处理。

由于没有独立个人劳务条款，《内地和香港税收安排》第三条的“一般定义”条款中还增加了其它协定中“一般定义”条款未出现的相关定义，以满足在常设机构和营业利润条款中适用独立个人劳务情形的要求，如：

《内地和香港税收安排》

第三条 一般定义

一、在本安排中，除上下文另有解释的以外：

（五）“企业”一语适用于所有形式的经营活动；

（九）“经营”一语包括专业性劳务活动和其它独立性活动。

（二）常设机构与营业利润条款的关系

常设机构条款与营业利润条款是税收协定两个重要条款，它们一般是结合使用，共同组成了对缔约国一方居民所取得营业利润的征税规则，以限制所得来源国的征税权，实现避免双重征税的目的。

税收协定规定，只有在构成常设机构的情况下，来源国才有权对归属于常设机构的营业利润征税。因此营业利润条款是与“常设机构”密切相关的条款，“常设机构”主要起概念和定义的作用，明确哪些活动在何种情况下构成“常设机构”；一旦构成“常设机构”，如何对企业的活动行使税收管辖权则由“营业利润”条款来规范。

（三）专业性劳务和其他独立性活动构成“常设机构”的情形

专业性劳务和其他独立性活动构成“常设机构”包括但不限于如下情形：

缔约国一方居民个人在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月或183天（或其它超过该时间标准的期限）的为限。

除一般表述中规定的“在任何12个月中连续或累计超过6个月或183天”外，时间长度的计算方法还有“在任何24个月中连续或累计超过12个月”“连续或累计超过12个月”等多种表述形式。

（四）常设机构与营业利润条款对劳务报酬征税权的分配

营业利润条款第一款一般表述为：缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应仅以归属于该常设机构的为限。

该款规定有两层含义：一是只有对方国家的居民在来源国构成常设机构，来源国才能征税；二是来源国只能对归属于在本国常设机构的利润征税，不能对非居民取得的所有所得进行征税。该款规定体现了协定结合常设机构和利润归属两大原则来限制来源国对营业利润征税的权利。

需要特别说明的是，“归属于该常设机构的利润”不能简单地理解为仅限于从来源国境内取得的利润，还应包括其在来源国境内外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得。例如，国税发【2010】第75号文对此作出了如下解释：

第七条 营业利润

本条是对缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动产生的利润划分征税权的规定。明确缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动只有在构成常设机构前提下，缔约国另一方才能征税，并且只能就归属于常设机构的利润征税。

一、按照第一款的规定，新加坡企业在中国境内构成常设机构的，中国对该常设机构取得的利润拥有征税权，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。这里所称的“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于中国境内的利润，还包括其在中国境内外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得，包括股息、利息、租金和特许权使用费等所得。这里所说实际联系一般是指对股份、债权、工业产权、设备及相关活动等，具有直接拥有关系或实际经营管理等关系。

三、特许权使用费条款的解析

（一）协定对特许权使用费征税权的分配

针对特许权使用费所得，协定层面的征税权及限制税率规则一般如下：

1.居民国的征税权

居民国对本国居民取得的来自缔约国另一方的特许权使用费拥有征税权，但这种征税权并不是独占的。

2.来源国的征税权

特许权使用费的来源国对该所得有优先征税权，但对征税权的行使进行了限制，不同国家协定税率存在差异。此外，我国与部分国家的协定对于特许权使用费支付总额的计税基数也有调整，按支付特许权使用费总额的一个比例确定税基或调整数额。

应当注意的是，所得来源国按限制税率进行征税时必须以受益所有人是缔约国对方居民为前提。

（二）转让或许可专有技术使用权过程中提供劳务

国税发【2010】75号文规定，在转让或许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用协定中的特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得应执行协定第七条营业利润条款的规定，对提供服务的人员执行协定第十五条非独立个人劳务条款的规定；对未构成常设机构或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定处理。

（三）提供劳务过程中使用专门技术

国税发【2010】75号文对规定，在服务合同中，如果服务提供方在提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不许可这些技术使用权，则此类服务不属于特许权使用费范围，应属于劳务报酬所得，可适用协定中的“独立个人劳务”条款或“营业利润”条款。

如果服务提供方提供服务形成的成果属于特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得属于特许权使用费，适用协定中的特许权使用费条款的规定。

四、国内法的稿酬与税收协定

（一）国内法的稿酬对应的协定条款分析

1.稿酬的法律属性分析

无住所个人取得国内法的稿酬所得是否能适用协定的一个基本前提国内法的稿酬与协定的某一个或几个条款存在对应关系。要搞清楚这个问题就必须明确稿酬在国内法的定义和业务场景是什么，协定是否有类似的条款和业务场景与此对应。

作者为什么能从出版社、报社或杂志社等取得所得？是因为作者提供了劳务还是行使了其他权利？这得从稿酬的法律关系进行阐述。

《著作权法》第十条明确了著作权的人身权和财产权，其中第一款第（五）项复制权、第（六）项发行权等属财产权。该条规定，著作权人可以许可他人行使或转让复制权、发行权等权利，并依照约定或者法律规定获得报酬。

《个税法实施条例》第六条第（三）项规定：“稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。”根据此定义，稿酬是因为作者向出版社、报社或杂志社等提供作品著作权的使用权而取得所得。

从国家版权局提供的图书出版合同第一条约定来看，图书出版就是作者转让作品著作权的使用权。

《个税法实施条例》第六条第（四）项规定：“特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。”从特许权使用费的定义中可看出，个税法是将稿酬从提供著作权的使用权取得的所得（特许权使用费所得）中剔除，专门归入一类稿酬，就是为了对个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得给予税收优惠。

2.稿酬与协定条款的对应

根据《个税法》及其实施条例、《著作权法》的相关规定，可以明确稿酬所得的法律属性，它是一种财产权利的让渡，而不是提供某种劳务。在协定中与此对应的可能是“特许权使用费”条款，因为根据国税法【2010】75号文的规定，特许权使用费包括使用或有权使用构成权利和财产的各种形式的文学、艺术等知识产权所支付的款项。

（二）协定对稿酬征税权的分配

如果稿酬与协定中的“特许权使用费”条款对应，则其征税权的分配应参考协定对特许权使用费征税权的分配规则，具体内容详见上述有关《特许权使用费条款的解析》，在此不赘述。

第二篇 国内法对无住所个人劳务报酬、稿酬与特许权使用费的涉税处理

一、无住所个人劳务报酬、稿酬与特许权使用费所得的结构化分析

根据个税法及其实施条例的规定，无住所个人取得的劳务报酬所得、稿酬与特许权使用费与该等所得的支付（承担）方式和所得的来源地具有直接关系，我们可将无住所个人取得劳务报酬、稿酬与特许权使用费所得的来源地与支付（承担）的方式组合后得出如下结构化的类型，以方便理解。

二、国内法对无住所个人劳务报酬、稿酬、特许权使用费的计税规定

（一）对无住所个人劳务报酬、稿酬、特许权使用费的征税规则

根据《个税法》第一条以及《个税法实施条例》第三条第（一）（三）项的规定，在境内居住不超过183天的无住所个人，应是非居民个人，不论支付或承担方是在境内还是境外，其应就来源于中国境内的劳务报酬所得、特许权使用费所得缴纳个税，即“A＋B”部分应在中国境内缴纳个税。

根据《个税法》第一条的规定，在境内居住满183天但不满六年的无住所个人，应是居民个人，不论支付或承担方是在境内还是境外，其应就来源于中国境内外的所得应缴纳个税，即“A＋B＋C＋D”部分应在中国境内缴纳个税。但根据《个税法实施条例》第四条、财税34号公告第一条的规定，可给予境外所得且由境外支付部分免缴个税的优惠，即对无住所居民个人，如果符合规定的条件，则仅对“A＋B＋C”部分纳税，对D部分不用纳税。

在境内居住满183天且满六年的无住所居民个人，不符合实施条例第四条优惠条件，其从境内、境外取得的全部劳务报酬所得、特许权使用费所得均应计算缴纳个人所得税。

对于稿酬所得来讲，35号公告明确了支付地原则，即由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得，为来源于境内的所得。因此，在国内法层面，对于非居民个人而言，“A＋C”部分属来源于中国境内的所得，应在中国境内缴纳个税，不存在对“B＋D”部分征税的问题。对于无住所居民个人，则分情况处理：一是在境内居住满183天但不满六年的，“A＋B＋C”部分应在中国境内缴纳个税；二是在境内居住满183天且满六年的，“A＋B＋C＋D”部分应在中国境内缴纳个税。

（二）对无住所个人劳务报酬、稿酬、特许权使用费的计税规则

根据《个税法》第二条第（二）项、《个税法实施条例》第六条第（二）项、第十四条、《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2018年第61号）第九条的规定，扣缴义务人向非居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按月或者按次代扣代缴税款。

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

非居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，其收入额是以收入减除百分之二十的费用后的余额，其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

非居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费，以每次收入额为应纳税所得额，按适用税率计算应纳税额。

第三篇 协定相关条款与国内法的协调适用

一、劳务报酬享受独立个人劳务条款协定待遇的情形

在中国国内法层面，根据《个税法实施条例》第三条的规定，提供劳务的所得来源地的确认标准是独立劳务提供地原则，即只要是在中国境内提供劳务，就属于来源于中国境内的所得，中国税务机关可对非居民个人境内取得的劳务报酬所得征税。

在税收协定层面：其一，若税收协定中存在独立个人劳务条款，缔约国对方税收居民个人在中国境内从事独立个人劳务并取得劳务报酬的，来源国中国仅对符合规定条件的前述劳务报酬征税；若不符合规定条件，即使取得前述劳务报酬，中国也无权征税；其二，若税收协定中不存在独立个人劳务条款，则缔约国对方税收居民个人在中国境内从事独立个人劳务并取得劳务报酬的，应适用常设机构条款和营业利润条款。若在中国构成设有常设机构的，则中国可以仅对归属于该常设机构的劳务报酬部分征税。反之，中国对前述劳务报酬无权征税。

无住所个人享受独立个人劳务条款待遇包括但不限于如下情形：

（一）仅存在固定基地标准（尼日利亚）

《中国和尼日利亚税收协定》

第十四条 独立个人劳务

一、缔约国一方居民由于专业性劳务或其它独立性活动取得的所得,应仅在该国征税。但在缔约国另一方设有经常为从事上述活动目的的固定基地除外。

对于上述固定基地,缔约国另一方可以对仅属于该固定基地的所得征税。

对于固定基地的判定如何参照常设机构条款、以及何为归属于固定基地的所得，现有的协定及其注释、国内法的规定中并无更多的具体指引，本文表述的内容仅是作者的个人观点，其它的观点在此不一一赘述。

上述协定的内容可作如下理解：

1.无住所居民个人享受独立个人劳务条款协定待遇的情形

对于构成协定层面对方税收居民个人的无住所居民个人，由于在中国实际停留时间达到或超过183天，在协定层面通常构成固定基地，因为是否构成固定基地的认定参照常设机构认定。理由如下：

在固定型常设机构情形下，通常需要同时考虑“固定场所要求/地理联系要求”“持续性要求/时间性要求”和“经营性/营业性要求”三个方面的因素。对于“固定场所要求/地理联系要求”，无住所居民个人“肉身”在中国境内提供个人劳务，通常不会拥有诸如医生的咨询间或者建筑师、律师的办公室这样的固定场所，但是他/她总是可以在中国存在一个可支配的、固定的或常设性的活动中心（例如，客户的办公室、会议室或者办公大楼区等）。因此，“固定场所”要求满足；对于持续性要求（时间性要求）上，经验表明，在一国用于进行营业活动的营业场所存在实际少于6个月或183天的情况下，一般不会构成常设机构（反之，实践表明，在许多情况下，若营业场所存在超过6个月或183天，则可能认为构成常设机构）；对于“经营性/营业性要求”，毫无疑问是满足的。故对于归属于该固定基地的所得，中国有征税权。并且在通常情况下，“A B”部分被认为归属于该固定基地。

例如，某尼日利亚软件程序员，在2019年度在中国实际停留超过183天，其为中国境内企业及其在尼日利亚的子公司提供软件开发和维护劳务，同时取得中国境内企业及其在尼日利亚的子公司分别支付的人民币A和尼日利亚货币B两个部分的劳务报酬。对于“C D”部分，这两部分属于在中国境外提供劳务，通常认为不归属于在中国境内的固定基地（即使C部分由中国境内企业支付或负担，但由于劳务活动在境外，不视为可归属于中国的固定基地），因此，在协定层面排除了“C D”部分。

在国内法层面，中国对于“A B C D”皆有权征税，但D部分如果符合《个税法实施条例》第四条规定是免税的。

综上所述，此时，中国仅对“A B”部分有征税权。

2. 非居民个人享受独立个人劳务条款协定待遇的情形

对于非居民个人，由于在中国实际停留时间小于183天，通常在协定层面通常不构成固定基地，通常情况下其取得的“A B C D”在协定层面都由居民国征税，中国无征税权，但不排除某些特定情况下，仍然构成固定基地的可能。例如，尽管停留时间小于183天，非居民个人在中国设有经常为从事专业性劳务活动目的的固定场所（尽管对于从事独立个人劳务的非居民个人而言，通常将不会拥有这类场所）或者在中国存在一个固定的或常设性的活动中心。

（二）183天标准＋支付条件标准（马来西亚）

《中国和马来西亚税收协定》

第十四条 独立个人劳务

一、缔约国一方居民由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得,应仅在该缔约国征税。但具有以下情况之一的,可以在缔约国另一方征税:

(一)在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计等于或超过一百八十三天;

(二)在该缔约国另一方的劳务报酬,虽然其在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计少于一百八十三天,不论该报酬是从该缔约国另一方居民取得还是由非该缔约国另一方居民设在该缔约国另一方的常设机构所负担,在任何情况下在该历年中报酬金额超过四千美元或等值的马来西亚林基特或等值的中国人民币。

上述协定的内容可作如下理解：

1.无住所居民个人享受独立个人劳务条款协定待遇的情形

对于构成协定层面对方税收居民个人的无住所居民个人，由于在中国实际停留时间达到或超过183天，在协定层面等于或超过183天，适用协定第十四条第一款第（一）项情形，中国有征税权，但仅限于“A B”部分（通常相当于在中国设有常设机构，并对与该常设机构有实际联系的所得部分征税）。

在国内法层面，中国对于“A B C D”皆有权征税，但D部分如果符合《个税法实施条例》第四条规定是免税的。

综上所述，此时中国仅对“A B”部分有征税权。

2. 非居民个人享受独立个人劳务条款协定待遇的情形

对于非居民个人，由于在中国实际停留时间小于183天，通常不适用协定第十四条第一款第（一）项情形；但仅当劳务报酬由中国居民支付或由缔约国对方居民个人在中国的常设机构负担，且超过4000美元（或等值的马来西亚林基特或等值的中国人民币）的，则“A”部分中国有征税权。反之，则“A B C D”皆无征税权。

（三）固定基地标准＋支付条件标准（巴西）

《中国和巴西税收协定》

第十四条 独立个人劳务

一、缔约国一方居民由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得,应仅在该缔约国征税。但具有以下情况之一的,可以在缔约国另一方征税:

(一)在缔约国另一方为从事上述活动设有经常使用的固定基地。在这种情况下,该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税;

(二)其在该缔约国另一方进行活动的报酬,是由该缔约国另一方居民支付或者由设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担的。在这种情况下,该缔约国另一方可以仅对由此取得的报酬征税。

上述协定的内容可作如下理解：

1.无住所居民个人享受独立个人劳务条款协定待遇的情形

对于构成协定层面对方税收居民个人的无住所居民个人，由于在中国实际停留时间达到或超过183天，在协定层面通常构成固定基地，结论是“A B”部分，中国有征税权。相关分析详见本篇一、（一）1.部分的内容。

即便不构成固定基地，但仍可以适用协定第十四条第一款第（二）项的规定来判断中国对“A B C D”部分是否有征税权。由于第（二）项“其在该缔约国另一方进行活动的报酬”（ifthe remuneration for his activities in the other Contracting State）的措辞将中国的征税权限定在“A B”部分，“C D”部分的征税权被排除；且根据“由该缔约国另一方居民支付”的规定，仅“A”部分由中国境内企业支付，中国享有征税权，“B”部分被排除在外。

2. 非居民个人享受独立个人劳务条款协定待遇的情形

对于非居民个人，由于在中国实际停留时间小于183天，在协定层面通常不构成固定基地或常设机构。但至少“A”部分可以适用协定第十四条第一款第（二）项的规定来判断中国享有征税权。通常情况下“B C D”部分可以享受协定待遇，但不排除某些特定情况的可能。

上述分析结果可总结如下表：

注：

①根据OECD范本注释、UN范本注释，对于协定中出现的“有关历年”“有关财政年度”等，必须按照缔约国另一方居民从事劳务活动的缔约国一方的历年、财政年度等进行解释，并且在该年度相关的劳务被提供。在判断无住所居民个人（构成协定上的对方税收居民）在中国是否满足停留183天时，应以中国的历年、财政(会计、纳税)年度（1月1日至12月31日）为标准来确定，根据第十四条第一款第（一）项“在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计等于或超过一百八十三天”的规定，对于本例中的无住所居民个人而言，由于其在中国国内法下在当年停留时间等于或超过183天，则在协定层面必然等于或超过183天。

②对于本例中的非居民个人而言，由于存在协定层面计算停留天数与国内法计算居住天数的规则不一致，在中国国内法下在当年停留时间小于183天，则根据第十四条“独立个人劳务”第一款第（一）项“在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计等于或超过一百八十三天”的规定，其在协定层面通常小于183天。

需要提请注意的是，在协定中存在某些其他更为严格的表述情形下，即便其在中国国内法下停留时间小于183天，也可能出现协定层面停留时间等于或超过183天的情形。但正如笔者在“税收协定和国内法关于居住天数的计算规则不一致时如何适用协定待遇？”一文中所述，由于《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告2019年第34号）规定，“在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数”；而在协定层面，国税发【2010】第75号文则解释到“计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数。”这意味着，如果存在抵、离境次数的情形下，协定层面计算的实际停留天数比国内法计算的停留天数会大，可能导致出现国内法停留时间小于183天而协定层面则大于183天的情形。

例如，《中澳(门)税收安排》第十四条“个人独立劳务”第一款第（二）项规定：“在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中，在另一方停留连续或累计达到或超过一百八十三天。在这种情况下，该另一方可以仅对在该另一方进行活动取得的所得征税。”这样的表述意味着以任何入境日所在月份往后计算的每12个月或以任何离境日所在月份往前计算的12个月中停留连续或累计达到或超过183天。中国税法规定的纳税年度为1月1日至12月31日，澳门某个人在中国2019年8月1日至2020年2月29日一直在中国停留并提供劳务（其中，2019年度停留153天，2020年度停留60天，合计213天）。在适用183天停留标准时，“有关纳税年度”为2019年和2020年。“开始或终了的任何十二个月”是指开始于2019年1月1日至12月31日之间或结束于2020年1月1日至12月31日之间的任何12个月期间，并且包含了相关劳务期间的任何部分。在此例中，在2019年8月1日至2020年7月31日的12个月期间，尽管2019年度和2020年度在中国停留时间均未达到183天（为非居民个人），但在协定层面则达到或超过183天，此时，该澳门个人在内地停留连续或累计超过183天的12个月的开始或终了月份分别处于2019年和2020年两个年度，在这两个年度中其内地的所有月份取得的所得均应在内地负有纳税义务。具体而言，即2019年和2020年两个年度的“A B”部分中国均有征税权，而两个年度的“C D”部分则可申请享受协定待遇。若该澳门个人不满足协定上的停留标准，则所有的“A B C D”均可申请协定待遇。

再例如，《中新（加坡）税收协定》第十四条“个人独立劳务”第一款第（二）项规定：“该居民个人在任何十二个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过一百八十三天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。”国税发【2010】第75号文对此解释到：“该居民个人在任何十二个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。例如，某新加坡居民个人2008年4月1日来华从事独立个人劳务，到2009年3月31日的十二个月期间在华累计停留150天，2008年8月1日至2009年7月31日的十二个月期间停留210天。据此，该人员2008年和2009年两个纳税年度内在华从事独立个人劳务均构成在华纳税义务。但需明确的是，在中国作为收入来源国对新加坡居民个人在中国提供独立个人劳务取得的所得有征税权的情况下，中国应仅就属于上述固定基地的所得征税或仅对新加坡居民个人在华提供独立个人劳务期间取得的所得征税。”

二、劳务报酬享受营业利润条款协定待遇的情形

针对劳务报酬所得，对某些国家的协定来讲，只适用独立个人劳务条款，而不会去适用“常设机构＋营业利润”条款。但某些国家因采用2000年之后的OECD范本而签署的协定来讲，没有独立个人劳务条款，只能适用“常设机构＋营业利润”条款。

“常设机构＋营业利润”条款中在2000年之前针对的是从事工商业性质活动的居民征收企业（公司）所得税的，并不针对个人劳务所涉及的个人所得税。因此，规则本身（独立个人劳务条款和常设机构＋营业利润条款）是存在差异的。这就导致针对同一个业务场景，因纳税主体的居民国的不同而适用的协定条款不同，相关征税权的分配规则可能是不一样的。独立个人劳务直接去机械套用全部的“常设机构＋营业利润”条款未必妥当。因此，应是有选择地适用。

无住所个人享受“常设机构＋营业利润”条款待遇包括但不限于如下情形：

三、享受特许权使用费条款协定待遇的情形

无住所个人享受特许权使用费条款协定待遇，主要是纳税人符合协定规定的条件，可享受协定如下的税收优惠：

一是协定中对特许权使用费的计税基数有折扣；

二是协定中对来源国征税的税率实行限制税率；

三是国税发【2010】75号文第十二条明确了特许权使用费支付人为其居民的国家是特许权使用费的来源国这个一般原则。然而也规定了一个例外情形，即支付该特许权使用费的人无论是否为缔约国一方的居民，只要其在该缔约国一方拥有常设机构或固定基地，并且支付的费用由该常设机构或固定基地负担，特许权使用费来源地应是该常设机构或固定基地所在国。若特许权支付地所在国家与特许权使用地所在国家不一致时，应由特许权支付地所在国家行使征税权。如协定缔约国对方居民个人为该项特许权使用费的受益所有人，则可享受协定待遇，特许权使用地所在国家则无征税权。同样，协定缔约国对方居民个人不能依据它们之间的第三方协定向特许权使用地所在国家申请享受协定待遇。至于涉及常设机构（特别是涉及第三国常设机构）的情形下则比较复杂，限于篇幅，不在本文讨论范围。

有关协定和国内法规定如下：

《中新税收协定》第十二条第五款规定：

如果支付特许权使用费的人是缔约国一方居民，应认为该特许权使用费发生在该缔约国。 然而，当支付特许权使用费的人不论是否为缔约国一方居民，在缔约国一方设有常设机构或者固定基地，支付该特许权使用费的义务与该常设机构或者固定基地有联系，并由其负担这种特许权使用费，上述特许权使用费应认为发生于该常设机构或者固定基地所在 缔约国。

中国《个税法实施条例》第三条第（三）项规定：

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：

（三）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得

四、协定独立个人劳务、特许权使用费、营业利润条款与国内法的协调适用规则

（一）一般规则

35号公告第四条第（二）项规定，独立个人劳务或者营业利润协定待遇，是指按照税收协定独立个人劳务或者营业利润条款规定，对方税收居民个人取得的独立个人劳务所得或者营业利润符合税收协定规定条件的，可不缴纳个人所得税。

因此，无住所居民个人和非居民个人构成协定层面的对方税收居民个人，取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，可不缴纳个人所得税。其中：

无住所居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在预扣预缴和汇算清缴时，可不缴纳个人所得税。

非居民个人为对方税收居民个人，其取得的劳务报酬所得、稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的，在取得所得时可不缴纳个人所得税。

在此要提醒的是，作者认为35号公告第四条第（二）项出现了构成协定层面的对方税收居民个人，取得的稿酬所得可享受独立个人劳务或者营业利润协定待遇的相关规定是存在争议的，因为国内法的稿酬和协定条款能够建立对应关系的是“特许权使用费”条款，而不是“独立个人劳务”条款和“营业利润”条款。具体分析详见本文第一篇之四.（一）国内法的稿酬对应的协定条款分析，在此不赘述。

35号公告第四条第（四）项规定，特许权使用费或者技术服务费协定待遇，是指按照税收协定特许权使用费或者技术服务费条款规定，对方税收居民个人取得符合规定的特许权使用费或者技术服务费，可按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算纳税。

因此，无住所居民个人和非居民个人构成协定层面的对方税收居民个人，取得的特许权使用费所得、稿酬所得或者劳务报酬所得可享受特许权使用费或者技术服务费协定待遇的，可按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算纳税。其中：

无住所居民个人为对方税收居民个人，其取得的特许权使用费所得、稿酬所得或者劳务报酬所得可不纳入综合所得，在取得当月按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算应纳税额，并预扣预缴税款。

非居民个人为对方税收居民个人，其取得的特许权使用费所得、稿酬所得或者劳务报酬所得可享受特许权使用费或者技术服务费协定待遇的，可按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算应纳税额。

（二）特别规则

需要特别注意的是享受特许权使用费的协定待遇，在计算收入额时是直接按特许权使用费总额（若协定规定有折扣，则可按折扣比例计算）与限制税率计算，不存在国内法扣除20%费用的问题。因此，如果计税基数的折扣比例与限制税率乘积大于或等于国内实际税率16%[20%×（1－20%）]，则没有享受协定待遇的必要。如中国和巴西关于商标许可所得的限制税率为25%，计税基数为特许权使用费总额，无折扣比例，那么此项所得就无申请享受协定待遇的必要。

35号公告第四条第（四）项规定，无住所居民个人为对方税收居民个人，其取得的特许权使用费所得、稿酬所得或者劳务报酬所得在年度汇算清缴时，该个人取得的已享受特许权使用费或者技术服务费协定待遇的所得不纳入年度综合所得，单独按照税收协定规定的计税所得额和征税比例计算年度应纳税额及补退税额。

为什么会有这项规定呢？因为特许权使用费或者技术服务费协定待遇包括两种情形：一是特许权使用费所得的计税基数可按特许权使用费总额的一个规定的比例计算；二是特许权使用费所得的税率为限制税率。如果将其纳入年度汇算清缴，则存在享受协定待遇的特许权使用费所得因与其他参与汇算清缴的所得合并，应纳税所得的总额增加而可能适用更高的税率，造成特许权使用费所得在汇算清缴时多缴税款的后果，从而使协定待遇的享受变成空谈。

根据35号公告第四条第（一）项、（二）项的规定，无住所居民个人为对方税收居民个人的，可在预扣预缴和汇算清缴时按规定享受协定待遇。这就出现了一个问题，将要在汇算清缴时才享受协定待遇或已享受协定待遇的工资薪金所得、劳务报酬所得是否要纳入到年度汇算清缴还是单独计算年度应纳税额及补退税额？这是一个值得认真讨论的问题，我们将在汇算清缴及居民个人境外所得税收抵免的相关政策出台后再进行详细分析。

第四编 劳务报酬、稿酬、特许权使用费在个税征管系统的操作

从税务总局的个税征管系统扣缴客户端中“非居民所得申报”模块来看，无住所个人的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得分别有操作菜单和界面，如下图：

但这就存在一个问题，既然35号公告第四条第（四）项规定稿酬所得在协定层面可适用协定的特许权使用费条款，享受协定税率、计税基数的相关协定待遇。因此在稿酬的申报界面中，应和特许权使用费的申报界面一样，也应有“协定税率”一栏，否则会出现享受协定限制税率无法填列的情形，毕竟绝大部分国家的协定限制税率和国内法的税率20%存在差异。