无产权车位涉及的土地增值税问题(无产权车位可否作为土地增值税清算对象)

一、无产权车位的概念

一般来说，房地产企业在开发建造开发产品时同时会配建部分车位，包括地上车位及地下车位，而房地产企业的地下车位主要分为三类：一是有产权车位，二是人防车位，三是无产权车位。其中对于有产权车位顾名思义就是能办理产权证的车位，基本都作为开发产品处理，实操中也没有争议，而主要争议的焦点在于无产权车位，即包括无产权的人防车位和无产权的非人防车位。在接下来的税务处理分析时也主要就无产权车位予以探讨。

二、无产权车位的产权分析

1、无产权人防车位

根据《中华人民共和国人民防空法》相关规定，人民防空工程平时由投资者使用管理，收益权归投资者所有。在实际处理中对于地下人防车位的产权归属应当属于国家所有，房地产开发企业作为建设方拥有其使用权和收益权，从法律的合规性和合法性而言，房地产企业不能将人防车位进行出售，只能进行出租。

2、无产权非人防车位

根据《中华人民共和国民法典》第三百五十二条规定：“建设用地使用权人建造的建筑物、构筑物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人，但是有相反证据证明的除外。”第二百七十五条规定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”

由此可见，房地产开发企业配套修建的地下非人防车位，对其拥有占有、使用、处置及取得收益的权利。若房地产企业将其出售给业主，则该无产权车位的所有权属于业主，若房地产企业将其用于出租，则业主仅拥有其使用权。需要说明的是，实操中会有纳税人对此产生误解，认为无产权车位无法办理产权证进而不能进行出售，而这部分非人防车位只是无法在不动产管理中心办理产权登记，但是其应享有的财产权利如处置权和收益权不应受到影响。

三、无产权车位的税务处理

1、增值税

根据财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》相关规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照“销售不动产”缴纳增值税。

在增值税的处理上，从增值税的征税原理分析，我们认为判断是否属于销售不动产的行为，应遵循“实质重于形式”的原则，并不能完全以产权为基础进行判断，对于转让无产权人防车位或无产权非人防车位的永久使用权，应按照“销售不动产”缴纳增值税；若将无产权非人防车位用于出租的，则按照“不动产租赁”适用税率（或征收率）缴纳增值税。实操中可通过所签订的合同条款进行判断是否为转让永久使用权。

2、企业所得税

1.人防车位

对于人防车位，房地产企业建成后一般会移交人防主管部门验收，并取得人防主管部门的移交证明，房地产企业可以向人防主管部门缴纳人防车位使用费后使用该部分资产，但并不享有占有和支配的权利，实际所有权仍然归国家所有。因此，实操中企业对于该部分人防车位的使用，常通过签订转让永久使用权协议或者长期租赁协议的方式提供给业主使用。在企业所得税的处理上，对于转让永久使用权按照“销售”处理还是按照“租赁”处理，各地税务机关的执行口径并不统一。

若属于“销售”，需要一次性确认收入，根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号，简称“31号文”）第三十三条规定：“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”而公共配套设施费已包括在房地产企业的开发成本中，因此，按照“销售”处理需要按规定一次性结转收入，不能再结转成本，对于缴纳人防主管部门的使用费在取得相关票据后准予进行扣除。

若转让永久使用权按照“租赁”处理，根据《实施条例》及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，租金收入按照合同约定的应付租金日期确认收入，对于一次性收取数月租金的，可以在租赁期内分期确认收入缴纳企业所得税。对企业来说，不同的处理方式直接影响企业当期的税负，同时对于后续房产税的缴纳也会产生影响。

从转让无产权人防车位永久使用权的业务实质以及企业所得税的征税原理分析，房地产企业转让永久使用权后不再拥有其使用及收益的权利，因此我们认为按照“销售”处理更为合理。同时，经了解目前北京市税务局的执行口径，对于转让永久使用权提前一次性收取款项的，应当一次性确认企业所得税的应税收入，对于其他地区的企业，实操中建议与当地主管税务机关进一步沟通以降低企业的涉税风险。

2.非人防车位

对于非人防车位，一般由房地产企业进行处置，根据31号文第十七条规定：“企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。”

因此，对于非人防车位属于营利性的，并且产权属于企业所有的，若企业将其进行转让，应当单独核算其成本，一次性确认收入的同时结转对应的成本；若企业将其用于出租，则可以在租赁期内分期确认收入并逐年计提折旧或摊销。对于非人防车位属于非营利性的，或产权属于全体业主所有的，按照公共配套设施处理，按规定确认应税收入，同时不能再结转成本。

3、土地增值税

对于转让无产权人防车位或者非人防车位的土地增值税问题，全国各地均有不同的操作口径，在实物中也往往出现两种不同的做法：一是遵循“实质重于形式”的原则，将无产权车位的变相销售收入确认为土地增值税清算收入，同时成本允许扣除；一种是遵循“形式重于实质”原则，因产权未发生转移，不需要将无产权车位的变相销售收入作为土地增值税的清算收入，同时不允许成本扣除。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，简称“187号文”）第四条第（三）项规定：“房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。”

综上，对于人防车位来说，首先配建人防工程是房地产企业的法定义务，只要是合规的人防工程，就可以作为公共配套进行处理，成本可以作为公共配套设施费进行扣除。但是即使如此各地区主管税务机关的执行口径也有差异，如原江苏地税出台的苏地税规〔2015〕8号及原湖北地税出台的鄂地税发〔2014〕63号文件规定，对于验收合格的地下人防设施，列入项目公摊成本进行扣除。就北京而言，有的区局要求企业必须取得移交人防的证明文件或者人防主管中心做出的不予接受证明，否则不予认可作为公配设施费扣除，而有的区局执法口径偏松，只要在规划中有要求配建人防设施的，不论是否能取得移交证明，均可以作为公共配套费进行扣除。因此，具体执行时还需要按照当地主管税务机关的口径进行操作。

对于非人防车位来说，目前了解到北京的执行口径，无产权车位由于产权本身未发生转移，因此不能作为清算对象，遵循实质重于形式的原则，只要产权未发生变更，均不属于土地增值税的征税范围。

4、房产税

根据《房产税暂行条例》的规定，房产税由产权所有人缴纳，产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳；产权出典的，由承典人缴纳；产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

对于人防车位，参照转让人防车位永久使用权在其他税种的处理方式，增值税上将转让永久使用权认定为属于销售不动产的行为，企业所得税上企业若将人防车位移交后又租回再行转让或者出租的，移交后的产权属于人防主管中心，而土地增值税上未发生产权转移不属于土地增值税的清算范围，因此在房产税的判定上，是按照增值税的处理还是按照企业所得税的处理各地主管税务机关各执其词。

此外，若房地产企业人防车位建好后未进行移交也未向人防主管中心缴纳人防使用费的，实操中也存在税务机关要求企业缴纳房产税的风险，但计税基础是按照租金还是原值并无具体规定。例如《沈阳市地方税务局关于深航（沈阳）置业有限公司地下停车位税政问题的批复》（沈地税函〔2013〕54号）规定，对于不符合免税的地下人防工程，无论自用还是出租，还是销售长期使用权的停车位，均按照从租计征房产税。因此具体执行时需要按照当地的口径予以执行。。

对于非人防车位，同人防车位的分析类似，对于产权未确定的由房产代管人或者使用人缴纳，房产税按照原值缴纳还是按照租金缴纳在实操中也是备受争议，各地税务机关也有不同的理解，因此具体还需要按照当地的口径予以执行。

5、印花税

四、小结

综上分析，对于无产权车位的涉税事项一直都是企业和各地税务机关极具争议的事项，无论从各税种征税原理的角度出发，还是从各税种相互协调的层面考量，都有待于政策的进一步明确，以此保证国家税收利益不受损失的同时，也更好地维护纳税人的合法权益。