合同取得成本摊销为什么计入销售费用(为什么合同取得成本的摊销计入销售费用)

一、会计确认与计量

(一)某一时段内履行的履约义务产生的收入确认

(二)限制性股票回购义务的确认

(三)商誉相关资产组的变更

(四)权益工具投资的公允价值计量

(五)现金折扣的会计处理

(六)债务重组收益的确认

(七)应付客户对价的确认

(八)支付给代理人的款项的确认

(九)应收款项融资的划分标准

(十)因诉讼产生的支付义务的会计处理

(十一)预计负债与或有资产的确认

(十二)购买子公司少数股权的会计处理

二、会计列报与披露问题

(一)新收入准则相关信息的披露

(二)应收票据贴现而产生的利息的列报

(三)融资租赁相关信息的披露

(四)预缴所得税款的处理

(五)分部报告相关信息的披露

(六)非经常性损益的认定和披露

(七)现金流量的分类

(八)合同负债的列报

(九)应付利息的确认

(十)公允价值相关信息的披露

[编者按]

结合辖区上市公司会计核算重点、难点，我处对相关典型问题的会计确认与计量、列报与披露等会计处理原则进行汇编。以下观点来源于证监会会计部，具有较强指导性，请认真学习并贯彻执行。

一、会计确认与计量

(一)某一时段内履行的履约义务产生的收入确认

根据企业会计准则及相关规定，对于在某一时段内履行的履约义务，只有履约进度能够合理确定时，才能按照履约进度确认收入。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，可按照已经发生的成本确认收入。

上市公司应判断是否能合理确定合同履约进度，当无法获得可靠信息以合理确定合同履约进度时，若预计已经发生的成本能够得到补偿，应按照已经发生的成本确认收入，否则应在履约进度能够合理确定时确认收入。

(二)限制性股票回购义务的确认

根据企业会计准则及相关规定，授予限制性股票时，公司根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价)，同时，还应就回购义务确认负债(作收购库存股处理)，按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款一一限制性股票回购义务”等科目。

实务中，上市公司的子公司以子公司股份向其职工授予限制性股票，授予日上市公司在合并财务报表层面应确认限制性股票回购义务。上市公司应根据子公司发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额计入其他应付款及少数股东权益。

(三)商誉相关资产组的变更

根据企业会计准则及相关规定，资产组是企业认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并按规定在附注中作相应说明。

实务中应注意，集团内部管理架构调整或对子公司进行区域整合仅为管理架构的调整，并未影响资产组产生现金流入的方式，在进行商誉减值测试时，上市公司不应以此为由变更与商誉减值测试相关的资产组。

(四)权益工具投资的公允价值计量

根据企业会计准则及相关规定，企业对权益工具的投资和此类投资相联系的合同应当以公允价值计量，仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

例如，上市公司将其持有的权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。报告期内，相关被投资方进行了多轮融资，估值结果发生了重大变化，上市公司如继续以权益工具初始投资成本作为后续公允价值的估计，应披露充分恰当的理由。

(五)现金折扣的会计处理

根据企业会计准则及相关规定，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

(六)债务重组收益的确认

根据企业会计准则及相关规定，收入是企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。通常情况下，债务重组不属于企业的日常活动，对于以存货清偿债务方式进行债务重组的，不适用收入准则，不应按照存货销售进行会计处理，而应将所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额计入“其他收益”。

(七)应付客户对价的确认

根据企业会计准则及相关规定，企业应付客户(或向客户购买本企业商品的第三方)对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过自客户取得的可明确区分商品公允价值的，超过金额应当作为应付客户对价冲减交易价格。自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

例如，上市公司与客户签订合同后，根据合同约定向客户支付价款作为开展合同的初始费用，或支付价款用于客户陈列其商品、进行广告营销等，上市公司应依据合同约定充分分析其向客户支付对价的目的，若客户向上市公司提供了一项可明确区分的商品或服务，且上市公司取得了该商品或服务的控制，通常应将其作为购买商品或服务处理，而不应直接抵减交易价格、冲减销售收入。

(八)支付给代理人的款项的确认

根据企业会计准则及相关规定，企业为履行合同发生的成本，同时满足与当前或预期取得的合同直接相关、增加了企业未来用于履行履约义务的资源、预期能够收回等条件的，应当确认为合同履约成本，后续摊销计入营业成本。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当确认为合同取得成本，后续摊销计入销售费用

例如，上市公司从事游戏产品推广业务，并通过渠道分销商将游戏产品销售至游戏用户，上市公司支付给渠道分销商的款项未增加企业未来用于履行履约义务的资源，属于为取得合同发生的增量成本，应将其作为合同取得成本并摊销计入销售费用。

(九)应收款项融资的划分标准

根据企业会计准则及相关规定，企业管理金融资产的业务模式,是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，其业务模式应为既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标(以下简称双重模式)。分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产同样适用金融工具减值的规定，并应当按照相关会计准则的规定，对金融资产的公允价值进行计量或披露。

实务中，上市公司对于双重模式下的“出售”金融资产是否应满足终止确认条件存在不同理解，导致票据贴现业务或者应收账款保理等业务相关性质判断及会计处理存在差异。如果一项金融资产对外“出售”但未终止确认，意味着企业仍将通过收取该金融资产存续期内合同现金流量的方式实现经济利益，该种业务模式不满足“通过持有并出售金融资产产生整体回报”的情形。实务中倾向于认为双重模式下的“出售”金融资产，应是满足终止确认条件下的金融资产出售行为，相关票据贴现业务或应收账款保理业务应在满足终止确认条件时才能被分类为“应收款项融资”。此外，上市公司对于应收款项融资，应按照准则规定恰当计量金融资产减值和公允价值变动，且充分披露相关信息，而非直接以成本作为公允价值的最佳估计。

(十)因诉讼产生的支付义务的会计处理

根据企业会计准则及相关规定，对于未决诉讼、未决仲裁等形成的或有负债，随着时间推移和事态的进展，相关未决诉讼在被证实很可能导致经济利益流出，且该义务金额也能够可靠计量时，企业应当确认预计负债。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

例如，上市公司因合同纠纷被起诉，在法院一审判决其败诉并要求对原告进行赔偿的情况下，不应以拟继续上诉为由不确认相关损失和预计负债。

(十一)预计负债与或有资产的确认

根据企业会计准则及相关规定，与或有事项相关的义务同时满足现实义务、很可能导致经济利益流出、金额能够可能计量的条件时，应当确认为预计负债。或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才转变为真正的资产，予以确认。同一公司的预计负债与或有资产应在满足上述条件的前提下分别确认，二者之间不得随意抵销。

例如，上市公司与同属一个集团的不同子公司或分公司间存在多个诉讼事项，根据判决结果，个别诉讼判决公司需对外支付赔偿款;个别诉讼判决公司胜诉并获得赔偿，且公司认为取得赔偿的可能性较大。公司应根据实际情况合理确认预计负债及或有资产，恰当确认预计赔偿损失及赔偿收益，而非直接抵销预计负债与或有资产。

(十二)购买子公司少数股权的会计处理

根据企业会计准则及相关规定，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

实务中上市公司应注意先调整资本公积，资本公积不足冲减时再调整留存收益，而非按照比例同时调整资本公积及留存收益。

二、会计列报与披露问题

(一)新收入准则相关信息的披露

根据企业会计准则及相关规定，企业应当在附注中披露履约义务相关信息，包括履行时间、重要的支付条款、企业承诺转让商品的性质(例如说明企业是否作为代理人)、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务、质量保证的类型及相关义务等;还需要披露与本期收入相关的分解信息，包括与客户之间的合同产生的收入、该收入按主要类型(如商品类型、经营地区等)分解的信息以及该分解信息与每一报告分部收入之间的勾稽等。

例如，上市公司主营业务为代理外贸进出口或大宗贸易，应在附注中对企业从事该项业务的身份是主要责任人还是代理人进行分析判断;上市公司首次执行新收入准则，将与电商平台相关的商品销售业务收入确认时点，由收到电商平台对账单调整为商品发货至电商平台公司仓库并经对方验收时确认，应对商品控制权转移时点的相关判断依据以及变化原因进行分析说明;上市公司应按主要类型披露收入分解信息，以免影响财务报告使用者对公司具体收入情况的分析和判断。

(二)应收票据贴现而产生的利息的列报

根据《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)规定，“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”项目，反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失，并根据“投资收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

实务中，考虑到未满足终止确认条件的应收票据贴现取得的现金，在资产负债表中应确认为一项借款，因此在票据到期前按实际利率计算的利息费用，应计入“财务费用”，而非“投资收益”科目。

(三)融资租赁相关信息的披露

根据企业会计准则及相关规定，承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的信息，包括资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额等。

例如，上市公司期末存在大额融资租赁，未来将要支付的租赁费用对公司财务状况和经营成果有较大影响，应按准则要求披露资产负债表日以后需支付的最低租赁付款额。

(四)预缴所得税款的处理

根据企业会计准则及相关规定，当企业实际缴纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税款时，超过部分在资产负债表中应当列示为其他流动资产。实务中，若上市公司实际缴纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税款，应按要求将其重分类至其他流动资产。

(五)分部报告相关信息的披露

根据企业会计准则及相关规定，企业应披露计量每一报告分部利润(亏损)的相关会计政策，包括将收入和费用分配给报告分部的基础，确定报告分部利润(亏损)使用的计量方法发生变化的性质，以及这些变化产生的影响等。分部利润(亏损)应当与企业营业利润(亏损)和企业净利润(净亏损)相衔接。实务中，上市公司除了按产品和地区分类披露营业收入、营业成本和毛利，还应列示其他利润组成项目。

(六)非经常性损益的认定和披露

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号一一非经常性损益》规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关,但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。其中非经常性损益包括除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益、处置交易性金融资产和交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益，以及单独进行减值测试的应收款项减值准备转回等。

实务中应注意，权益性金融工具(如其他权益工具投资)持有期间的股利收益是企业持有股权投资所必然带来的收益，是企业投资获利的常规方式，应当认定为经常性损益。

此外，单项计提的应收账款坏账准备转回应认定为非经常性损益。

(七)现金流量的分类

根据企业会计准则及相关规定，现金流量表应当分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动;筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动;经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

实务中应注意:一是对于收到的票据贴现款、票据到期解付款、票据相关保证金的收付款，上市公司应根据其实际业务性质将已终止确认的票据贴现取得的现金、因采购性质而产生票据结算及相关保证金的收付款分类为经营活动现金流量;二是对于因收购的标的公司未达业绩承诺而收到的业绩补偿款，应分类为投资活动现金流量。

(八)合同负债的列报

根据新收入准则关于应设置的科目的规定，企业因转让商品收到的预收款，不再使用“预收账款”及“递延收益”，应使用“合同负债”科目。例如，游戏公司对于玩家已充值未消耗的游戏币相关价值，应计入“合同负债”。

(九)应付利息的确认

根据企业会计准则及相关规定，“应付利息”项目仅反映相关金融工具已到期应支付但于资产负债表日尚未支付的利息。基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。上市公司在实务中应注意避免出现将长期借款及短期借款计提的利息计入“应付利息”的错误。

(十)公允价值相关信息的披露

根据企业会计准则及相关规定，企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次。第一层次输入值是企业在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。对于第三层次公允价值计量信息，企业应披露相关估值技术和重要参数的定性及定量信息。

实务中，结构性存款业务嵌入了金融衍生产品，与汇率、利率、指数等的波动挂钩，若其存在公开市场报价或其他可参考信息，上市公司应结合合同约定、产品类型及风险等级等信息对其进行公允价值计量，一般情况下应将结构性存款公允价值列为第二层次;对于应收款项融资和其他权益工具投资期末余额，上市公司若将其相关公允价值作为第三层次列示，应按要求披露相关信息。