扬州市土地增值税核定征收(土地增值税核定征收管理办法)

土地增值税重难点问题深度解析

第一讲 土地增值税清算概述

一、土地增值税的征税对象

征收土地增值税的前提条件是转让不动产的所有权，如果未转让不动产的所有权，不在土地增值税的征税范围内，不征收土地增值税。

1、《条例》第二条：

转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。

2、国税函[2000]687号：

鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

思考问题：2008年，A公司（香港）在南京设立B房地产开发公司，B在南京以3.5亿的价格取得了一块开发用地。2016年，该块土地的公允价值为25亿。C房地产开发公司拟受让该块土地，现有两种交易方式可供选择：一是直接受让B的土地，二是受让A持有B的股权。

问题：以上两种交易方式，在交易环节交易双方如何进行税务处理？开发主体是谁？销售不动产环节可扣除的土地的成本是多少？

二、土地增值税的清算主体

房地产开发项目如果只有一个开发主体，土地增值税的清算主体与开发主体是一致的，谁开发，谁清算。但是如果是合作开发项目，有两个或以上的开发主体，就存在土地增值税清算主体的确认问题。

思考问题：A公司（煤矿）是母公司，B公司（房地产开发公司）是A的全资子公司。A、B各有一块地相连，现由A、B共同出地、共同出资、共同立项合建了一幢综合楼。综合楼的一小部分房屋由A、B自用，大部分房屋由B对外销售。

问题：如果对该项目进行土地增值税清算，如何确认清算主体？

三、土地增值税的征管模式

土地增值税的征管模式，是在达到清算条件前预征，达到清算条件后清算，多退少补。

1、《细则》第十六条：

纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

2、财税[1995]48号第十四条：

对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。

四、土地增值税的征收方式

土地增值税的征收方式包括查账征收和核定征收。土地增值税允许对开发成本做单项核定。

1、国税发[2006]187号第四条：

房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

2、国税发[2009]91号：

第三十四条 在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。　　（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；　　（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；　　（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；　　（四）符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；　　（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。　　第三十五条 符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。　　第三十六条 对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致。　

思考问题：某房地产开发项目，宗地面积50,050.43平米，规划的绿地率35%，但施工合同显示的绿化面积为77,967.9平米，绿化面积大于宗地面积。道路面积为36,580平米，道路面积占宗地面积的比例为70%。主管税务机关认为该企业的基础设施费异常，要求企业提供施工图纸等相关资料，但企业以各种原因为由拒不提供。

问题：税务机关能否对该项目的基础设施费单项核定？

五、土地增值税的清算流程

土地增值税的清算流程分为三个环节：一是确定清算单位，二是判断清算条件，三是实施清算。

六、土地增值税清算单位的确定

土地增值税的相关文件规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。但是在土地增值税的文件中，并没有规定如何认定开发项目，也没有规定分期项目。

1、《细则》第八条规定：

土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

2、国税发[2006]187号第一条：

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。思考问题：L房地产公司开发了四个项目,项目名称分别为山海一期、山海二期、山海三期、山海四期，其中一、二、三期项目土地增值税清算时均采取核定征收方式，现税务机关拟对四期项目进行土地增值税清算。

国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第三十六条规定，“对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致”，税务机关据此认为，四期土地增值税清算应当采用核定征收方式。企业认为，四期项目虽然叫作四期，但是从取得土地、发改委立项、规划报建等都是做为独立项目操作，相关部门出具的都是独立文书，因此不能认为是山海项目的分期，应当是独立房地产项目，土地增值税不应当核定征收，应当查账征收。

问题：（1）本例中山海四期是一个独立的开发项目还是山海项目其中的一期？（2）山海四期土地增值税应当查账征收还是核定征收？

七、土地增值税的清算条件

土地增值税的清算条件分为应当清算和要求清算两种形式。应当清算的，清算条件由纳税人自行判断。要求清算的，如果税务机关未提出清算要求，纳税人不进行土地增值税清算。

国税发[2006]187号第二条：（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。

（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

思考问题1：某开发项目的一期工程，领取了三个预售许可证。对该项目进行土地增值税清算时，“取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕 的”，该如何认定？是按照每个预售许可证分别认定？还是将三个预售许可证作为一个整体认定？

思考问题2：A房地产开发公司的天河二期项目，截止2015年12月31日，已售面积占可售面积的比例为76.02%。该项目共领取了两个预售许可证，第二个预售许可证的颁发日期为2015年1月22日。2016年3月，A公司委托某税务师事务所向税务机关提出土地增值税清算申请，因该项目属于普通标准住宅，增值额占扣除项目的比率在20%以下，要求退还预交的土地增值税1500万元。

问题：A公司能否向税务机关提出土地增值税清算申请？

八、土地增值税应纳税额的计算

土地增值税应纳税额的计算，在实务中主要有两种方法：一种是两分法（普通住宅；其他房屋）；一种是三分法（普通住宅；非普通住宅；其他房屋）。

国税发[2006]187号第一条：

　开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

九、土地增值税的计算公式

（一）清算项目开发产品已全部销售

土地增值税应纳税额

=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数

增值额=转让房地产的收入-扣除项目金额

其中：

（1）转让房地产的收入，指清算项目在清算期内取得的收入总额。

（2）扣除项目金额，指清算项目在清算期内发生的扣除项目总额。

（二）清算项目开发产品尚未全部销售

土地增值税应纳税额

=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数

增值额=转让房地产的收入-扣除项目金额

其中：

（1）转让房地产的收入，指清算项目在清算期内取得的收入总额。

（2）扣除项目金额，指清算项目在清算期内已销开发产品扣除项目合计金额。

已销开发产品扣除项目合计金额

=已销开发产品面积×单位面积扣除项目金额

单位面积扣除项目金额=扣除项目总额/总可售面积

（三）应补（退）税额的计算

清算应补（退）税额=土地增值税应纳税额-已预征税额

十、土地增值税的清算要点

土地增值税清算主要包括以下几个方面：（1）确认清算单位：以什么为单位清算。（2）判断清算条件：所确定的清算单位是否符合清算条件。（3）确认增值额的计算方式：三分法、两分法或其他方法。（4）确认收入总额：土地增值税的应税收入是多少。（5）确认扣除项目金额：土地增值税的扣除项目金额是多少。（6）其他事宜：税收优惠、追溯调整，补退税款等。

十一、房地产开发企业的会计核算

影响土地增值税的会计要素主要是收入、开发成本和期间费用。由于开发成本在土地增值税前有20%的加计扣除，而期间费用是限额扣除，所以一项支出记入开发成本还是期间费用对土地增值税的影响非常大。站在房地产开发企业的角度看，在支出总额一定的情况下，如果要规避税收，账务处理时应当多记开发成本。站在税务机关的角度看，对房地产开企业的开发成本和期间费用进行检查，检查的基本思路是重点关注企业有无将应当记入期间费用的支出记入开发成本。

十二、房地产开发的涉税资料

规划资料：规划指标（占地面积/绿化面积/建筑面积）、项目开发进度（报批/规划/施工/验收/交房）、项目成本表（可研/目标成本/偏差说明）、销售回笼表（销售面积/销售金额/回笼金额）、效益表（收入/成本/费用/净利润）。

经营管理资料：合同（土地合同/施工合同/售房合同）、施工图（开发产品/附属设施）、收入汇总表（总房源/已售/未售）、开发成本统计表（合同金额;账簿金额;发票金额）、建筑面积统计表（施工合同/决算报告/测绘报告）、造价统计表（合同造价/决算造价）。

思考问题：某房地产开发项目，宗地面积50,050.43平米，规划的绿地率35%，但施工合同显示的绿化面积为77,967.9平米，绿化面积大于宗地面积。道路面积为36,580平米，道路面积占宗地面积的比例为70%。

问题：该开发项目绿化面积和道路面积是否存在问题？

第二讲 土地增值税收入的管理

一、土地增值税收入的构成

土地增值税的应税收入，主要是指房地产开发企业销售商品房、营业用房、车库、配套设施等开发产品所有权取得的收入。

如果是与转让不动产无关的收入，或者转让的不是不动产所有权，不在土地增值税征收范围内，不征收土地增值税。

思考问题：A石油公司与Z公司签订《资产转让合同》，约定由Z公司收购A石油公司的加油站整体资产。并依据《资产评估报告》约定转让总价款为4,800万元，其中：土地使用权作价13,030,041.87元、房屋等不动产作价2,941,327.25元、机器设备作价317,143.17元，特许经营权作价31,711,487.71元。A石油公司按照市地方税务局意见申报房地产转让收入47,682,856.83元（4800万元-317,143.17元）.缴纳土地增值税21,071,907.12元。

税企双方在确认转让加油站房地产的土地增值税计税收入金额上存在争议。A石油公司意见：加油站经营权属于行政许可所授予的“特许经营权”，符合无形资产的特征应单独计价，不应该计入土地增值税的房地产转让收入。主管税务机关意见：A石油公司无特许经营权可以转让;A石油公司以特许经营权名义转让取得的收入，属于土地增值税征收范围。

问题：该项业务土地增值税收入如何确认 ？

二、土地增值税预售收入的确认

房地产开发企业预售不动产取得的收入，要按照国家规定的预征率预征土地增值税。

土地增值税的相关文件并没有规定如何确认土地增值税的预售收入。但一般认为，要确认预售收入实现，要先确认预售行为成立；而确认预售行为成立的标志，主要是商品房预售合同的签订。

思考问题1：A房地产开发公司拟参与某开发项目的土地竞拍，因资金不足，向B公司借入款项3000万元。A、B约定，如果A能够拍得土地进行项目开发，将项目一楼的商铺给A抵顶借款。后A取得了开发用地，并将项目一楼商铺给B抵顶借款。对于该项业务，税务机关认为A应当在取得款项时按照预售收入完税，但A认为取得款项当期其取得的为借款，不能按照预收款纳税。

问题：该项业务开发商应当在何时按照预收款纳税？

思考问题2：A公司出地，B公司出资，由A公司立项建造房屋。合同约定，A、B按照一定比例分房。

问题：（1）该项业务属于买卖关系、借贷关系还是投资关系？（2）A公司应当在何时缴纳和销售不动产相关的各种税收？

三、土地增值税销售收入的确认

国税函[2010]220号第一条：

土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

思考问题1：A房地产开发公司欠B工程公司的工程款，经双方协议，A以开发产品抵顶工程款。具体实施方案为：1、A与B签订抵债协议，约定A以开发产品抵顶工程款。2、B寻找业主C，由A与C签订商品房销售合同，由B向C收取房款，由A给C办理房屋过户手续。

问题：1、A、B、C三方是什么关系？2、A在何时确认收入？3、如果A与B签订抵债协议后，将房屋直接过户给B，A应当如何进行会计和税务处理？

思考问题2：2010年，张三与A开发商签订商品房销售合同，购入商品房一套，但是未办理房屋过户手续。2018年，张三将房屋转让给李四，由张三与开发商解除原合同，由李四与开发商签订新合同，房屋由开发商直接过户给李四。

问题：（1）该项业务，张三的行为是否属于销售不动产？是否缴纳与销售不动产相关的各种税？（2）该项业务，开发商是一次销售行为还是两次销售行为？如何进行税务处理？

四、土地增值税销售收入的调整

财政部和税务总局的文件中对土地增值税收入的调整未作出具体规定，但部分省市的土地增值税文件中，有调整收入的相关规定。

苏地税规[2012]1号： 对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。

对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由：1、法院判定或裁定的转让价格；2、以公开拍卖方式转让房地产的价格；3、政府物价部门确定的转让价格；4、经主管税务机关认定的其他合理情形。

思考问题1：A房地产开发公司为了归还银行贷款，将一批开发产品交由拍卖行拍卖，并按照拍卖价格申报缴纳了各项税收。但税务机关认为，该批开发产品的拍卖价格明显低于同类房屋的市场价格，且设定的拍卖保证金过高，只有一人参加竞拍，拍卖结果无效，要求纳税人按照同类房屋的市场价格申报纳税。

问题：A公司拍卖的该批开发产品，应当如何确定计税价格？

思考问题2：2019年，某开发商的部分写字楼销售价格为6000元/平方米，检查人员发现同期同类房屋平均销售价格为7700元/平方米，最高价9728元/平方米，最低价7029元/平方米。公司解释原因是该地段行业下滑，多家卖场关门，且本市民营企业不够发达，写字楼需求低，导致价格逐年下降。

问题：对该部分写字楼征税，销售价格如何确认？

五、土地增值税的视同销售行为

国税发[2006]187号第三条：

（一）视同销售收入的情形

房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

（二）视同销售收入的确认方法和顺序

视同销售收入按下列方法和顺序确认： 1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。思考问题1：S市政府征用了A村的400亩地，将其中的300亩地出让给B开发商用于房地产开发，将100亩地拨付村委用于安置村民。村民的安置用房由村委立项，由开发商出资建设，完工后村民凭村委的证明到政府有关部门办理房产证。

问题：开发商建设的安置用房，是否视同销售？

思考问题2：某企业以账面价值800万、公允价值100万的房屋抵顶债务1200万元。

问题：该企业抵顶债务的房屋，计算土地增值税时，收入额如何确认？

六、转让车库（位）的土地增值税处理

转让车库、车位的土地增值税处理无具体规定。在实际工作中，车库、车位分为以下三种情况进行土地增值税处理：

1、转让有产权车库的所有权。

转让有产权车库的所有权，作为其他房屋进行土地增值税清算，收入作为土地增值税的应税收入，成本作为土地增值税的扣除项目。

2、转让无产权的车库。

无产权的车库，作为房屋的配套设施处理。其收入、成本和房屋合并进行土地增值税清算。房屋为普通住宅的，按照普通住宅进行土地增值税处理。房屋为非普通住宅的，按照非普通住宅进行土地增值税处理。

3、转让利用人防工程改造车库的使用权。

转让利用人防工程改造车库的使用权，由于不动产的所有权未发生转移，不在土地增值税征收范围内，不征土地增值税。其成本归属为人防工程的，可以在税前扣除，归属为车位的，不能在税前扣除。

思考问题1：开发商取得了一块开发用地，该地上原有住宅楼一幢，由于该幢楼房的业主阻挠开发，开发商和业主达成以下两项协议：一是由开发商给业主支付一部分补偿款；二是开发商开发的车库，产权属开发商所有，但每户业主可无偿使用一个车库70年，使用期间业主可转让车库的使用权。

问题：（1）开发商支付的补偿款能否在税前扣除？（2）业主使用的车库开发商是否要按照视同销售进行税务处理 ？

思考问题2：开发商在开发项目内的室外地上画了一些车位（无产权）销售，开发商认为该部分车位的销售收入不征土地增值税，车位也无须分摊土地成本和建安成本。但税务机关认为该部分车位应当比照地下车位，不分摊土地成本，但是要分摊部分建安成本（地面硬化、绿化等）。

问题：销售地上室外无产权车位取得的收入，是否缴纳土地增值税？该部分车位是否分摊相应的土地、建安成本？

第三讲 土地增值税扣除项目的管理

第一节 土地增值税扣除项目概述

一、开发成本的构成项目

房地产开发企业的开发成本，由土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费构成。

房地产开发企业的会计处理和企业所得税处理，开发成本包括土地出让金。但是土地增值税处理，开发成本不包括土地出让金，土地出让金是一个单独的扣除项目。

思考问题1：A房地产开发公司在开发项目内修建了一个人工湖，该人工湖的建造支出属于开发成本中的基础设施费还是公共配套设施费？作为基础设施费处理和作为公共配套设施费处理，对税款的影响是否相同？

思考问题2：房地产开发企业以转让方式取得开发用地，开发用地上有建筑物的，建筑成本能否作为土地成本在土地增值税前扣除？如果是三旧改造项目，原建筑物的购置成本能否作为土地成本在土地增值税前扣除？

二、成本费用的分类方法

成本费用分为直接费用、共同费用和间接费用三大类：

1、直接费用：指可以直接归属于成本计算对象的费用。直接费用直接计入各成本计算对象。

2、共同费用：指应当由若干个成本计算对象共同负担的费用。共同费用分配计入各成本计算对象。

3、间接费用：指不能直接归属于成本计算对象，需要先归集、后分配的费用。间接费用分配计入各成本计算对象。

思考问题1：B房地产开发公司的某开发项目分四期开发，B公司在第四期的地盘上建了一些公共配套设施。B公司认为该公配设施费应当分摊给四期工程扣除，但主管税务机关认为公配设施建在第四期的地盘上，应当仅在第四期的税前扣除。

问题：B公司的该部分公共配套设施费，应当如何在税前扣除？

思考问题2：C房地产开发公司的某开发项目建有架空层，C公司将架空层改造成办公用房。C公司认为架空层改造的办公用房仅承担改造费用，不应当分摊建筑物成本。但主管税务机关认为，架空层改造的办公用房应当分摊建筑物成本。

问题：C公司用架空层改造的办公用房，是否应当分摊建筑物成本？

二、费用受益对象的确认

共同费用、间接费用均要在不同清算单位之间进行分配。分配费用，首先要确定费用的受益对象。确定费用受益对象主要是依据相关性原则、实质重于形式等原则认定。认定的资料主要是立项报告、政府的批文、政府的会议纪要等。

思考问题1：S市政府拟出让三块土地用于房地产开发，其中第1号、第3号地块是两个独立的开发项目。S市政府规定，如果房地产开发公司受让第1号、第3号地块用于房地产开发，必须在第2号土地块上建一座公园。

问题：房地产开发公司在2号地上建公园的支出，能否在1、3号地的土地增值税前扣除？

思考问题2：L市政府开发城市新区，B房地产开发公司为了和政府拉好关系，主动投资建设了新区的道路，但L市政府并未承诺B公司修建道路后给其相应的开发用地。

问题：B房地产开发公司建设新区道路的支出，能否在土地增值税前扣除？

四、成本费用的分配标准

国税发[2006]187号第四条第五项：

（五）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。 注意事项：开发成本在不同清算对象间的分配，费用项目不同，分配标准不同。即使同一费用项目，在不同情况下也可能采用不同的分配标准。但无论如何分配，都要符合受益原则。

思考问题：A房地产开发公司开发的综合楼，1-3层是商场，4-20层为住宅。A公司对综合楼进行土地增值税清算时，主管税务机关要求A公司按照建筑面积在商场和住宅间分配建筑安装工程费，分配的结果是住宅的成本大于收入，商场的增值率大幅上升。

问题：该种情形下，能否以建筑面积作为分配标准在商场和住宅间分配建筑安装工程费？

五、开发成本的核算原则

开发成本的核算应当遵循以下原则：

正确区分开发费用应当计入开发成本还是计入期间费用；正确区分开发费用应当如何在不同成本对象之间进行分配；正确区分开发费用应当如何在已完工开发产品和未完工开发产品之间进行分配。

思考问题1：A房地产开发公司开发的综合楼，1-3层是商场，4-20层为住宅。A公司如果要少缴土地增值税，在支出总额一定的情况下，在商场和住宅之间分配费用时，应当给商场多分还是给住宅多分？

思考问题2：税务机关在对A房地产开发公司进行税务检查时，发现A公司购买了一张虚开的钢材发票，将钢材成本计入开发成本，虚增开发成本100万元。

问题：A公司的该项行为，对利润的影响是多少？应当如何补税？

六、开发成本的检查内容

开发成本的税务检查，包括成本计算对象的检查、费用真实性的检查、费用分配的检查、费用扣除凭证的检查。

成本计算对象的检查，主要是检查企业有无通过调整成本计算对象调节费用归集和税款的问题。

费用真实性的检查，主要是检查开发成本是否真实，有无通过取得虚开建安发票手段等虚增开发成本的问题。

费用分配的检查，主要是检查开发成本的分配是否符合会计核算原则，有无通过调整开发成本的分配调整土地增值税增值额和税率的问题。

费用扣除凭证的检查，主要是检查开发成本在土地增值税前扣除，有无取得合法有效的凭证。

思考问题1：某房地产开发项目的地下车库，规划的建筑面积是35417.43平米，施工图显示车库总建筑面积为29,331.80平米，企业账簿反映的车库总建筑面积只有9,236.48平米，账簿数量小于设计数量20,095.32平米。

问题：企业的账务处理对税收有无影响？应当如何进行处理？

思考问题2：税务机关在对A地产公司的某开发项目进行税务检查时，计算了其单位面积的建安工程费，为5000元/平米,而当地同类房屋单位面积的建安工程费约为2000元/平米,A公司的建安工程费明显异常。经检查建筑安装工程费明细账,发现有大量的钢材发票,经计算，该项目单位面积耗用钢材为210公斤/平米，而当地同类房屋单位面积耗用钢材约为60-70公斤/平米。

问题：A公司可能存在哪些问题？如何核实？

七、土地增值税扣除凭证

国税发[2006]187号第四条：

房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

国家税务总局公告2016年第70号第五条：

营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

注意事项：扣除凭证的的检查，可以结合国家税务总局公告2018年第28号（企业所得税扣除凭证）的规定进行检查。

思考问题1：A公司投资设立B公司（项目公司），前期发生的可行性论证费、项目的规划、设计费等均由A支付。这些费用是属于A的费用还是B的费用？收费单位应当给谁开具发票？如果发票开给了A，会产生哪些涉税影响？

思考问题2：A是母公司，B是A的项目公司。由于政府对税收方面的要求等原因，造成某旧城改造项目由B立项，土地及其他成本在Ｂ，建安成本在A的现状。

问题：体现在A的建安成本，能否在B的税前扣除？该项业务如何处理能够避免B无建安成本可扣的问题？

第二节 土地增值税扣除项目具体业务

一、基础设施建设费的税务处理

基础设施费是指房地产开发企业以承担市政工程等为前提条件取得开发用地所发生的费用。

市政设施费在费用发生时先归集在开发成本/市政设施费过渡账户中，然后转入土地成本。按照收入和成本配比的原则，市政设施费可以在土地增值税前扣除，但是要有证据证明该项费用和开发项目有直接联系。

二、土地出让金返还的税务处理

房地产开发企业取得的土地出让金返还款分为以下三种情形：

1、以土地出让金返还的名义取得土地出让金返还款。如果是该种情形，取得的土地出让金返还款应当冲减土地成本。

2、以拆迁补偿等名义取得土地出让金返还款。如果是该种情形，取得的土地出让金返还款应当冲减开发成本的土地成本或其他项目。

3、以招商引资奖励等名义取得土地出让金返还款。如果是该种情形，取得的土地出让金返还款应当作为营业外收入的政府补助处理。

房地产开发企业取得的土地出让金返还款，如果冲减了开发成本，对土地增值税无影响。如果记入营业外收入/政府补助，由于营业外收入不征土地增值税，会造成土地增值税的收入和成本不配比，影响土地增值税。

三、还迁房的税务处理

（一）还迁房的涵义

房地产开发企业给拆迁户支付拆迁补偿费有两种方式：一是货币补偿，二是产权调换。产权调换是指房地产开发企业以开发产品给拆迁户偿付拆迁补偿费。

房地产开发企业以产权调换方式给拆迁户偿付拆迁补偿费又有三种方式：一是以本项目的开发产品给拆迁户补偿，二是以其他项目的开发产品给拆迁户补偿，三是以外购房屋给拆迁户补偿。

(二)还迁房的土地增值税处理

国税函[2010]220号第六条：

（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。　　（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。　　（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

思考问题：S市城投公司受市政府委托，对S市旧城进行改造。具体实施方案为：将东河两岸的居民搬迁，在东海两岸开发东河风情线。市政府给城投公司出让一块土地，用于开发经济适用房，其中一部分经济适用房用于安置东河搬迁居民。

拆迁户的旧房按照市场价格（均价约6000元/平米)进行评估，然后以评估价除以经济适用房单价（均价约5000元/平米）计算还迁面积，再按照还迁面积加送8%的新房面积。还迁户所选新房面积超过还迁面积和加送面积的部分，按照市场价格由还迁户补足房款（6500元/平米)。还迁户所选新房面积小于还迁面积和加送面积的部分，由开发商给还迁户按照市场价格计算退款。

企业对于折算的新房面积按照经济适用房价格计算确认了销售收入，对于加送的面积未确认收入，对于超出折算面积和加送面积的部分，按照市场价格确认了销售收入。税务机关认为，折算面积应当按照市场价格确认销售收入，加送面积属于无偿赠送 ，应当视同销售确认收入。企业应当据此计算缴纳还迁房的营业税、土地增值税和企业所得税。 企业认为，折算面积按照经济适用房价格与拆迁户结算，是市政府的要求，不是企业的决定。加送的面积不属于无偿赠送，不应当视同销售。

问题：（1）折算面积应当按照市场价格还是经济适用房价格确认收入。（2）加送面积是否按照视同销售确认销售收入？

四、“甲供材”的税务处理

（一）“甲供材”的涵义

所谓甲供材料，是指由建设方提供主要材料，由施工方提供劳务和辅助材料的建筑工程。常见的情形是由建设方提供钢材和铝合金门窗等主要材料。

（二）“甲供材”的形式

甲供材主要有两种形式，一种是名义上由施工方包工包料，但建设方为了保证工程质量等原因，主要材料由自己采购。所采购材料交给施工方时，作为对施工方的预付款处理。一种是施工方包工不包料，或包工包部分材料，主要材料由建设方提供。

（三）“甲供材”的业务流程

如果是第一种形式（包工包料）的甲供材，其业务流程可能有两种方式：一是材料供应商将发票直接开给施工方，建设方不作材料的购进、领用处理。二是材料供应商将发票开给建设方，建设方作材料的购进、领用处理。但不管是何种形式，将来施工方开给建设方的发票中，都包括了工程所用材料的价款在内。

如果是第二种形式（包工不包料）的甲供材，建设方购进材料时作为购进工程物资处理，工程领用材料时将材料直接计入开发成本。将来施工方开给建设方的发票中，不包括工程所用材料的价款在内。

（四）“甲供材”的涉税分析

如果是包工包料下的甲供材，甲供材视作开发商对施工方预付的工程款，甲供材不能直接计入开发成本，开发成本根据施工方开具的建筑安装发票确认。甲方给乙方发生出材料时，应当视作以材料抵顶工程款，缴纳增值税和企业所得税。

如果是包工不包料下的甲供材，甲供材成本直接计入开发成本。甲方给乙方发生出材料时，不应当按照销售处理，无需缴纳增值税和企业所得税。

五、预估工程费的税务处理

预估工程款属于房地产开发企业实际发生的费用，不是预提费用。但是由于预估的工程款未取得建筑安装发票，按照国税发[2006]187号文件的规定，不能在土地增值税前扣除。

国税发[2006]187号第四条：

（一）房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

六、预提公共配套设施费的税务处理

（一）公共配套设施费的涵义

公共配套设施费，是指建造房地产开发项目中的公共配套设施（如物业管理用房）所发生的支出。认定房地产开发项目内建造的设施是否为公共配套设施，主要是根据产权归属进行认定。

公共配套设施的建造，通常有两种情形：一是公共配套设施随同开发产品建造，如小区内配建的物业用房。二是公共配套设施在开发产品全部完工后再建造，如小区内配建的小学。

如果公共配套设施费是在开发产品完工后建造，在开发产品的建造过程中，应当由开发产品成本负担的公共配套设施费应当作为预提费用预提出来，在建造公共配套设施时，发生的建造费用冲减预提费用。

（二）预提费用的税务处理规定

房地产开发企业预提的公共配套设施费，不得在税前扣除。土地增值税清算时，对于预提的公共配套设施费，应当做纳税调整。但是清算后如果实际发生公共配套设施建造支出的，应当对已清算税款做调整。

国税发[2006]187号第四条第四项：

房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

（三）预提费用税前扣除的注意事项

房地产开发企业预提的公共配套设施费等预提费用在土地增值税前不能扣除，但符合税法规定条件的预提费用，如公共配套设施费，可以在企业所得税前扣除。

七、精装房的税务处理

关于精装房的税务处理，在财政部国家税务总局层面没有具体规定，但部分省市有规定 。

苏地税规[2015]8号：

房地产开发企业销售已装修的房屋，对以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修支出，可作为开发成本予以扣除。对可移动的物品（如可移动的家用电器、家具、日用品、装饰用品等），不计收入也不允许扣除相关成本费用。

八、样板房装修支出的税务处理

关于样板房装修支出的税务处理，在财政部国家税务总局层面没有具体规定，但部分省市有规定 。

安徽省土地增值税清算管理办法

纳税人在房地产开发项目以外单独建造的样板房、售楼部，其建造费用、装修费用不得计入房地产开发成本。

九、销售旧房成本的扣除

《条例》第六条：

计算增值额的扣除项目: (三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格。

《细则》第七条第四项：旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

财税[1995]48号：

新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。

财税[2006]21号第二条：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5％的基数。　　对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第35条的规定，实行核定征收。

思考问题：甲公司2018年5月从房地产开发公司购入办公楼1栋，价款2000万元（不含税），次月开始装修，2019年6月装修完毕，投入使用，共发生装修费支出600万元（不含税），上述支出均取得增值税专用发票。2020年4月，甲公司将办公楼转让，转让价款2600万元（不含税）。

问题:该项业务,甲公司应当如何计算缴纳土地增值税?装修费支出能否扣除？

十、开发费用的土地增值税处理

国税函[2010]220号第三条：

房地产开发费用的扣除问题　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。　　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。　　（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

财税[1995]48号第八条：1、利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；2、对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

思考问题1：A公司委托银行将款项借给B房地产开发公司使用（委托贷款），合同约定的利率为8%，同期同类银行贷款基准利率为5%。

问题:该项业务,B公司委托贷款支付的利息支出，能否在土地增值税前据实扣除？如果不能，如何扣除？

思考问题2：A工程公司和B房地产开发公司是关联企业，B的开发项目由A负责施工，但工程所需资金由A垫付。

问题：A给B垫付资金的利息费用，应当作为财务费用处理还是作为工程成本处理？　

十一、土地增值税的加计扣除

《中华人民共和国土地增值税暂行实施细则》：

(六)根据条例第六条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

国税函[1995]110号：

（一）对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。　　（二）对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。　　（三）对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20％的扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。

第四讲 土地增值税的征收管理

一、土地增值税的减免税规定

《条例》第八条：

有下列情形之一的，免征土地增值税:(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；(二)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

《细则》第十一条：

因国家建设需要依法征用、收回的房地产是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。

思考问题：由政府主导，与拆迁有关的案例：

第一步，A名下有工业厂房数栋，政府以其生产经营不符合园区规划为由拟收回土地厂房，但未出具正式征用手续，由收储中心与A签订收购协议，补偿款含厂房。

第二步，收回后收储中心将土地证注销，房产证不注销（老证，未二合一）。

第三步，国土局将土地对外招拍挂，与竞拍人B签订土地出让协议，同时补充协议约定另行支付建筑物款项。

第四步，国土开具土地出让金财政票据给竞拍人B，A开具建筑物发票给竞拍人B。

问题：A是否可享受增值税，土增税减免？如可享受，仅指土地部分，还是房屋土地皆可减免？如仅减免土地补偿金，怎么解决土增房地分离的问题？

二、普通标准住宅的认定

《细则》第十一条：

普通标准住宅的定义：指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。

财税[2006]141号：

普通标准住宅的认定：可在各省、自治区、直辖市人民政府根据国办发[2005]26号制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。

国办法[2005]26号第五条： “普通标准住宅”的标准：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。各直辖市和省会城市的具体标准要报建没部、财政部、税务总局备案后，在2005年5月31日前公布。

思考问题1：扬州天下项目占地900亩，分三期开发，其中：一期为多层（容积率1.2），二期为小高层（容积率2.0），三期为别墅（容积率0.8）。

问题：扬州天下土地增值税清算时，容积率如何确认？

思考问题2：L房地产公司销售开发产品时，合同约定阳台不封闭，房屋合同销售面积135平米。实际交付房屋时，阳台封闭，实际销售面积为150平米。封闭阳台的费用由开发商收取，转交给铝合金门窗厂，使用铝合金门窗厂的票据。

问题：土地增值税清算时，房屋面积如何确定？

思考问题3：某房地产开发公司的开发项目2018年进行土地增值税清算，税务机关在判断该项目的销售价格是否高于当地同类房屋的平均销售价格时，用纳税人的销售价格与当地5年前的平均销售价格比较。

问题：税务机关的作法是否正确？为什么？

三、尾盘销售的土地增值税清算

国税发[2006]187号：

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。　　单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

思考问题：A房地产开发公司的某开发项目，已售面积占可售面积的比例达到90%时，经税务机关通知已进行过一次土地增值税清算。其余10%销售完毕时，按照规定要对土地增值税再次清算。

问题：A公司对该项目再次进行土地增值税清算时，是将后面的10%单独清算，还是将后面的10%与前面的90%合并清算？两种清算方法清算出的税款是否相同？

四、费用的追溯调整

费用的追溯调整，指有些费用土地增值税清算时不符合税前扣除条件，不能扣除。但土地增值税清算后，又符合费用的扣除条件。对于该种情况如何处理，税法无明确的规定。但是按照配比性原则，既然企业的收入纳了税，与收入相关的费用应当允许在税前扣除，应当对已清算的税款做追溯调整。

费用的追溯调整主要有两项内容：一是有些费用在土地增值税清算时未取得扣除凭证，但清算结束后又取得了扣除凭证。二是有些预提费用，土地增值税清算时尚未发生（如公共配套设施费），但清算结束后该项费用实际发生。

为了提高征收效率，有些省规定，金额比较大的费用，应当做追溯调整。金额比较小的费用，可以直接计入后期项目的成本，在后期项目的税前扣除。

思考问题：A房地产开发公司的某开发项目分三期开发，其中一期2016年清算，二期2017年清算，三期2018年清算。A公司2016年对一期进行土地增值税清算时，有2000万元的建安工程费未取得发票，该笔建安工程费2018年取得了发票。

问题：A公司2016年对一期进行土地增值税清算时，该笔建安工程费能否在税前扣除？2018年取得发票后，该笔建安工程费能否在税前扣除？如何扣除？

五、查补税款的计算

土地增值税查补税款的计算，按照以下步骤进行：①以企业申报的收入，加减检查过程中调增调减的收入，做为项目的收入总额；②以企业申报的扣除项目金额，加减检查过程中调增调减的扣除项目金额，做为项目的扣除金额；③以项目的收入总额减去扣除项目金额，做为项目的增值额；④以项目的增值额确定项目的土地增值税率和速算扣除系数；⑤用项目的增值额和税率、速算扣除系数计算项目的土地增值税应纳税额；⑥以项目土地增值税的应纳税额减去前期已缴纳的税额，为查补应纳的税额。