资质审计咨询费用计入什么科目(咨询公司收取施工单位的审计费)

在市场经济逐步完善和各地方政府治理水平日趋提高的大背景下，行政监管行为不直接介入商业行为一定程度上已成为实践中的共识，政府监管的法律关系和民事法律关系属于不同的法律关系，其调整的范围、法律后果均不相同，对于工程合同，虽其一方可能为政府方，但其性质一般为商业合同，工程结算双方为民事法律关系，应依法纳入民事法律关系的调整范围，尊重双方的意思自治。

对于工程结算问题，之前全国人大常委会法工委出具复函，认为“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”

一、问题介绍

“审计”与“审价”（或审核）是工程实践中经常混淆的一对概念，其中审计是指《中华人民共和国国家审计准则》第七条“审计机关对依法属于审计机关审计监督对象的单位、项目、资金进行审计”，是国家行政主管机关对基本建设项目的投资效益、质量、过程实行的监督评价；审价（或审核）是指依据《建设工程价款结算暂行办法》第十四条第二项的规定“单项工程竣工结算或建设项目竣工总结算由总（承）包人编制，发包人可直接进行审查，也可以委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查。”

但在工程实践中，“审计”一词也常常指代“发包人审查承包人结算文件”。如果合同并未明确约定“审计”是法定审计还是发包人审核，则可能存在有两个结算依据的情形，很大程度上会引起工程价款争议。本文尝试对（2012）民提字第205号案件进行梳理，提供若干应对建议。

二、最高法公报案例介绍

01 事实回望

• 2003年8月22日，发包单位甲公司与总承包单位乙公司签订《金山大道西延段道路工程建设工程施工合同》，双方对未定价的材料、立交桥专用材料、路灯未计价材料价格的确定方式约定为“甲公司、经开区监审局审定后纳入工程结算”；
• 2003年11月17日，经甲公司同意，乙公司将总承包范围内岚峰隧道工程分包给丙公司，签订《单项工程项目承包合同》约定，合同价暂定8000万元(最终结算价按照业主审计为准)……工程竣工经综合验收合格，结算经审计部门审核确定后，扣除工程保修金，剩余工程尾款的支付，双方另行签订补充协议明确；
• 2005年9月8日，金山大道西延段道路工程竣工，同年12月通过验收并于2006年2月6日取得《重庆市建设工程竣工验收备案登记证》；
• 2006年8月10日，受经开区监审局委托的A公司出具《基本建设工程结算审核报告》（已经甲、乙、丙三方签章确认），认定岚峰隧道工程造价为11428万元；
• 2007年12月5日，以该《审核报告》为基础，总包单位乙公司与分包单位丙公司签订《结算协议》，确认结算金额为11425万元，扣除各项费用后，分包结算金额为10239万元；乙公司累计已向丙公司支付涉案工程的工程款9812万元。
• 2008年10月9日，重庆市审计局对金渝大道(原金山大道)道路工程竣工决算进行审计，《审计报告》审定岚峰隧道工程在送审金额11425万元的基础上审减816万元，分包结算金额为9487万元。
• 2009年2月9日，发包单位向总承包单位发函要求其按照重庆市审计局复议结果，退还审减金额。
• 总承包单位乙公司已经退还了部分款项。

而后，分包单位丙公司要求按照A公司出具的审核报告及结算协议履行，要求总包单位乙公司向其支付剩余款项427万元；乙公司要求丙公司按照重庆市审计局出具的审计报告履行，退还其多支付的工程款324万元。

本案的争议焦点比较清晰，即应以审核报告还是以审计报告确定结算金额。该争议缘起于合同模糊的约定：总包合同约定“价款由甲公司和经开区监审局审定后纳入工程结算”，分包合同约定“最终结算价按照业主审计为准……结算经审计部门审核确定”。正确解释此处的“审定”、“业主审计”、“审计部门审核”的真实含义是解决本案的关键，从该角度出发，笔者尝试对（2012）民提字第205号判决中各级法院观点梳理如下。

02 一审、二审、再审法院观点

关于工程价款的确定依据，各级法院裁判观点如下：

（一）一审法院观点

重庆一中院一审认为，本案争议的焦点主要是案涉工程结算依据的认定，即A公司是否是符合双方合同约定的审计单位以及案涉工程结算应按照双方2007年12月5日确认的金额还是按照重庆市审计局审计报告的审定金额进行。

（1）合同约定的审计并非内部审计。“根据审计法以及《重庆市国家建设项目审计办法》的相关规定，案涉工程为重庆市市级重点建设项目，应当由重庆市审计局对其竣工决算进行审计。经开区监审局作为经开区的内部审计机构，并非国家审计机关，无权代表国家行使审计监督的权力。本案双方当事人在分包合同中对合同价款的约定，并未明确该审计是指被审计单位的内部审计还是国家审计机关的审计，不能推断双方当事人之间约定的审计就是指内部审计。”

（2）A公司出具报告不具有审计性质。“本案中，A公司受经开区监审局的委托作出的审核报告系以该公司名义出具，即使经开区监审局认可该审核结果，也不能据此认定该审核报告具有内部审计结论和决定的性质。经开区监审局既非法律规定对案涉工程具有审计管辖权的国家审计机关，A公司出具的审核报告亦非审计结果。”

（3）审计权属市审计局，并业已执行。“因案涉工程的审计管辖权属重庆市审计局，故该局对案涉工程竣工决算审计是依法行使国家审计监督权的行为，不存在重复审计，其作出的审计决定具有一定的强制性，被审计单位及有关协助执行部门或单位应当主动自觉予以执行或协助执行。虽然审计是国家对建设单位的一种行政监督，其本身并不影响民事主体之间的合同效力，但是本案双方当事人“最终结算价按业主审计为准”的约定，实际上就是将有审计权限的审计机关对业主单位的审计结果作为双方结算的最终依据。结合业主要求乙公司按照重庆市审计局的复议结果退还审减金额的事实，证明业主最终认可并执行的是重庆市审计局审计报告审定的金额。”

（4）审核报告仅为阶段性依据，并非最终结算。“根据本案中双方当事人的合同约定，以及我国对政府投资和以政府投资为主的建设项目预算管理的相关规定，结合案涉工程的具体情况，经开区监审局委托A公司做出的审核报告仅是对案涉工程的结算提供阶段性的依据，而本案双方当事人根据该审核报告确认涉案工程总价为102393794元，乙公司亦按照上述结算支付部分款项等行为，仅是诉争工程结算过程中的阶段性行为，不能以此对抗本案双方当事人之间关于工程结算的合同约定以及审计监督的相关法律法规。”

一审法院依据《民法通则》第九十二条不当得利条款，判决丙公司返还乙公司多支付的工程款313万元。

（二）二审法院观点

重庆高院二审认为，本案争议焦点为案涉工程应当采用经开区监审局委托A公司所作的审核报告还是重庆市审计局所作的审计报告作为结算依据。

（1）审计有特定含义，指法定审计。“双方当事人在合同中约定“最终结算价按照业主审计为准”，“审计”一词本身有其特定的含义，能否进行扩张解释，应当结合案涉工程的实际情况，以及双方当事人作此约定的真实目的进行分析。案涉工程系政府投资的重点工程，应当受到国家的审计监督，即工程业主的财务收支须受此审计监督的约束，且该种审计监督并不当然以业主或当事人的意志为转移。对此，本案双方当事人是明知的。双方当事人在合同中约定以独立于双方之外的第三方审计作为结算依据，充分表明其知晓该种审计是严格的、重要的，并将影响双方以及业主最终结算结果的行为。基于此，对合同中约定的“审计”应当限缩解释为法定审计，而非广义的审核。”

（2）法定审计的主体为市审计局。“从审计的主体资格上讲，案涉工程的业主并非审计部门或审计机关，不具备审计主体资格，不能成为审计主体，亦不能完成审计行为，本案中的审核报告、审计报告的出具方或委托方均非业主。因此，合同并未将审计主体限定为业主，案涉工程的审计主体应当遵循审计的法定主体。根据审计法和《重庆市国家建设项目审计办法》的规定，案涉工程作为重庆市市级重点建设项目，法定审计主体是重庆市审计局。经开区监审局作为经开区内部审计机构，并非法定国家审计机关，不能代表国家对案涉工程行使审计监督职能。因此，重庆市审计局才是符合合同约定的审计主体，其出具的审计结果才是符合双方当事人合同约定的结算依据。而且，即使按照丙公司提出的“业主审计”是指“业主同意的审计”来理解，业主最终同意和认可的审计仍然是重庆市审计局的审计结论。”

（3）审核报告仅是阶段性的审核意见，而非最终的审计结果。由于此时工程审计尚未完成，双方当事人根据审核报告所作的结算，只是双方结算过程中的一个阶段性行为，而非最终结算，双方最终结算仍有待于符合合同约定的审计结果形成后决定。但双方在结算中就其他费用的计算方式所达成的合意是有效的，对双方仍具有约束力。故一审法院按照重庆市审计局的审计结果以及双方无争议的其他费用计算方式计算出双方的最终结算价，并无不当。

（4）如合同约定审计，则应受其约束。“审计作为国家的一种行政监督，在当事人没有约定以审计结果作为结算依据的情况下，通常不会直接对当事人的结算产生法律后果。但在双方当事人约定以审计结果作为结算依据的情况下，由于双方当事人自愿选择以审计结果约束双方之间的结算，虽然从形式上表现为行政权力对民事法律关系的干涉，但这正是当事人意思自治的体现。本案双方当事人在合同中明确约定以审计作为结算依据，对可能出现的后果，当事人是知道或应当知道的，也是必须接受的。因此，丙公司的上诉请求，缺乏事实和法律依据。”

二审法院维持了一审判决。

（三）再审法院观点

最高院认为本案的争议焦点为如何确定乙公司与丙公司之间结算工程款的依据。

（1）法定审计结论并非必然成为结算依据。“关于乙公司主张案涉工程属于法定审计范围，因此必须按照国家审计机关的审计结果进行结算的问题。本院认为，根据审计法的规定及其立法宗旨，法律规定审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督，目的在于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，防止建设项目中出现违规行为。乙公司与丙公司之间关于案涉工程款的结算，属于平等民事主体之间的民事法律关系。因此，本案诉争工程款的结算，与法律规定的国家审计的主体、范围、效力等，属于不同性质的法律关系问题，即无论案涉工程是否依法须经国家审计机关审计，均不能认为，国家审计机关的审计结论，可以成为确定本案双方当事人之间结算的当然依据，故对乙公司的上述主张，本院不予采信，对案涉工程的结算依据问题，应当按照双方当事人的约定与履行等情况确定。”

（2）分包合同约定的审计应理解为业主审核。“关于分包合同是否约定了案涉工程应以国家审计机关的审计结论作为结算依据的问题。本院认为，分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此，对该约定的理解，应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式，确定结算工程款的真实合理性，该结果须经业主认可，而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。根据审计法的规定，国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。因此，乙公司所持分包合同约定了以国家审计机关的审计结论作为结算依据的主张，缺乏事实和法律依据，本院不予采信。”

（3）审核报告是当事人确定最终结算协议的依据。“从上述分包合同的约定及双方当事人的合同履行情况看，案涉工程于2005年9月8日竣工，同年12月通过验收并于2006年2月6日取得《重庆市建设工程竣工验收备案登记证》。之后，出于为该路段工程岚峰隧道、花沟隧道部分竣工结算提供价值依据的目的，重庆市经开区监审局委托A公司对上述工程进行竣工结算审核。2006年8月10日，A公司出具审核报告，载明案涉工程范围的工程造价为114252796元。2007年12月5日，乙公司与丙公司对分包工程进行结算，确认丙公司图纸范围内结算金额为114252795．85元。虽然在本案一、二审期间，双方当事人对A公司出具的审核报告是否属于分包合同约定的“业主审计”存在争议，但在该审核报告上，业主、承包人和分包人均签字盖章表示了对审核结果的认可。之后，乙公司与丙公司签订结算协议，其确定的结算数额也与上述审核报告审定的数额一致。本院认为，以上事实能够形成完整的证据链，证明2007年12月5日双方当事人签订的结算协议，属于分包合同约定的旨在确定最终结算价格的补充协议。本案一审起诉前，乙公司累计已向丙公司支付涉案工程的工程款98120156．63元，数额已经到达结算协议约定结算数额的96％。结算协议的实际履行情况，也佐证了其系双方当事人的真实意思表示。乙公司虽主张结算协议仅是双方就案涉工程款结算的阶段性行为，但未提供相应证据证明，且分包合同未约定需对工程结算进行阶段性审核和阶段性结算，结算协议本身亦未体现其仅是对案涉工程的阶段性结算。因此，对乙公司的上述主张，本院不予采信。结算协议属于合法有效的合同，对双方当事人具有法律拘束力。”

（4）结算协议或可视为当事人对原合同的变更。结合结算协议的签订和实际履行情况，本院认为，虽然本案审理中，双方当事人对A公司出具的审核报告是否就是双方在分包合同中约定的业主审计存在争议，但该审核报告已经得到了案涉工程业主和本案双方当事人的认可，乙公司与丙公司又在审核报告的基础上签订了结算协议并已实际履行。因此，即使A公司的审核报告与双方当事人签订分包合同时约定的业主审计存在差异，但根据《中华人民共和国合同法》第七十七条第一款的规定，双方当事人签订结算协议并实际履行的行为，亦可视为对分包合同约定的原结算方式的变更，该变更对双方当事人具有法律拘束力。在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款并已基本履行完毕的情况下，国家审计机关做出的审计报告，不影响双方结算协议的效力。现乙公司提出不按结算协议的约定履行，但未举出相应证据证明该协议存在效力瑕疵，故本院对其主张不予支持；丙公司依据上述结算协议要求乙公司支付欠付工程款，具有事实和法律依据，本院予以支持。

再审法院最终判决撤销一、二审判决，要求乙公司向丙公司支付工程款427万元。

03 律师点评

本案经重庆市第一中级人民法院一审、重庆市高级人民法院二审、最高人民法院再审最终定论。一审和二审法院均认为，案涉分包合同所约定的“审计”是指法定审计（行政审计），审核报告只是施工过程中的阶段性核价行为，支持了总承包单位的主张；而再审法院认为，案涉分包合同所约定的“审计”应当理解为“发包人审核”，审核报告是当事人最终结算行为的依据。

分析两者之间的差异，主要原因在于一、二审法院从合同本身出发，从字面解释的角度结合相关法规认定“审计”的含义，在法院“上帝视角”下，容易“先入为主”，误解当事人真意。而再审法院从立法目的、行业惯例及合同实际履行情况的角度分析，探究当事人在签订合同时的真实意思表示。

至此，本案的焦点：合同双方约定不明确，导致结算依据的审计口径不一，总承包方承担了大额损失。为此，笔者尝试结合本案及类似案件实务经验，对总承包人建议如下。

律师建议

1.合同签署阶段

首先，在签署总承包合同时应当明确合同结算的依据。如约定“最终结算价按照业主审计为准”，则应明确此处“审计”是国家审计机关审计还是发包人自行或委托第三方审核。

其次，在签署分包合同时，建议将结算价确定依据与总承包合同保持一致，避免价格差额风险。

2.竣工结算阶段

首先，《结算协议》往往具有最终确定、不可变更的效力。在签署前，应当全面审核工程结算材料，并适时将工程结算材料报请发包人审核。

其次，在支付方式及支付进度方面，总承包人可以选择“背靠背条款”（pay when paid/pay if paid，是指在分包合同中约定，将发包人向总承包人付款作为总承包人向分包人付款的前提条件），但应注意：

（2）与分包人签订的合同中也应披露相应的付款进度与期限，建议总承包合同与分包合同的付款进度尽量保持一致；

（4）在发包人无法支付工程价款时，应积极行使债权，通过催款、发函或合同约定的方式督促发包人支付款项；

（5）及时行使工程价款优先受偿权。在此特别提示：优先受偿权的期限六个月为除斥期间，即如未在六个月内行使优先受偿权，该权利会丧失；对于《最高法施工合同司法解释（二）》第二十二条规定的“应当给付建设工程价款之日起六个月内”的期限起算问题，笔者的观点简述如下：（a）合同有约定的，遵从约定；（b）没有约定或约定不明，当事人另外达成协议的，以协议确定的支付时间为优先受偿权的起算时间；（c）以诉讼或仲裁方式主张工程款及相关权利的，应付款之日则应该为当事人提起诉讼之日。