笔者日前正参与办理涉及税款滞纳金案件，对于因税务稽查导致查补征收的滞纳金是否能超过税款本金出现了两者截然相反的观点。并且这一截然相反的观点导致了不少纳税人在面对补缴税款、滞纳金时无所适从，争议颇大。

一、关于税款滞纳金的释义

《新税收征收管理法及其实施细则释义》（2002年9月版）第三十二条关于滞纳金的释义是这样的。

滞纳金是为了对未按期缴纳、解缴税款的行为进行惩罚，并以经济、法律、行政的手段促使纳税人、扣缴义务人尽快履行义务。

滞纳金是一种执行罚，是当事人不及时履行他所不能代替履行的义务时，国家行政机关对其采用课以财产上新的给付义务的办法，也就是在经济上加重义务，促进其履行义务。执行罚不同于行政处罚，行政处罚是因公民、法人或者其他组织违反行政法上的义务，而受到的行政制裁。税务行政处罚是行政处罚的一种。执行罚的目的不在于制裁，而在于促使违反行政法上的义务的公民、法人或者其他组织尽快履行义务。

滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人按比例附加征收的金钱。

二、现行有效的税款滞纳金的相关规定

现行税法中，税款滞纳金规定在了《税收征管法》第三十二条，具体内容为纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

《行政强制法》第四十五条规定了滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，具体内容为行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

另，国家税务总局于2012年官网中对于“征收税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金？”这一提问回答为“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。”以及部分省市税务局对于这一问题也作出了同样的答案。

三、税款滞纳金能否大于本金之争

一种观点认为，税款滞纳金，是纳税人、扣缴义务人因逾期缴纳、解缴而占用国家税金，因而应缴纳的一种补偿，属于利息性质，因此税款滞纳金不应当被纳入《行政强制法》所规定的滞纳金范围之内，不受“滞纳金不得超出税款本金”的限制。

另一种观点认为，《税收征管法》所规定的税款滞纳金属于强制执行方式，且《行政强制法》第四十五条没有“除外”规定，因此适用行政强制法第四十五条规定税款滞纳金不得超过税款本金。

四、税收司法判例观点

（一）支持税款滞纳金不应大于税款本金

（2019）鲁01民终4926号《民事判决书》认为，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，超出本金的滞纳金不符合《行政强制法》第45条“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”的规定。

(2020)辽10行终64号《行政裁定书》认为，上述各项中的税费滞纳金从每笔税费款滞纳之日起据实计算，按日加收滞纳税费款万分之五的滞纳金,至实际缴纳税费款之日止。依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限。

（二）支持税款滞纳金可以大于税款本金

（2019）粤03行终1725号《行政判决书》认为，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”上述法条对税款滞纳金的数额、起止时间作了明确规定。《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规。被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。上诉人有关违反《行政强制法》第四十五条第二款规定的主张。

（2017）琼01行终138号《行政判决》认为，《税收征管法》和《行政强制法》均由全国人民代表大会常务委员会制定并颁布实施，处于同一位阶。就税收事项而言，《税收征管法》是规定税收征管事项的单行法律，是特别法；《行政强制法》是关于行政强制措施和强制执行方面的一般法。因此，当《税收征管法》与《行政强制法》就税收征管行为在法律适用上发生冲突时，特别法优于一般法。根据《税收征管法》第三十二条规定："纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。"

五、观点及建议

1.税款滞纳金不应大于本金。《税收征管法》第三十二条与《行政强制法》第四十五条第二款之间不存在冲突，应当对税款滞纳金数额进行限制。从《税收征管法》第三十二条的规定来看，税款滞纳金的数额的计算取决于税款本金、比率、滞纳天数三个要素。《税收征管法》第三十二条只规定了前两个要素，对滞纳天数只规定了起算时间，但并未规定截止日期。因此，仅依据《税收征管法》第三十二条是无法计算出税款滞纳金具体数额的。而《行政强制法》第四十五条恰好是对《税收征管法》第三十二条截止日期的规定，是对滞纳金最高限额的规定，与《税收征管法》第三十二条的规定并不存在冲突。

2.建议以立法或司法解释方式，明确《税收征管法》和《行政强制法》二者所规定的滞纳金的性质，并且尽快对税款滞纳金出台统一的执法标准，以避免出现执法不一，避免“天价”滞纳金出现，这也违反行政行为合理性原则。

张春桥律师，执业于北京市盈科（广州）律师事务所，擅长办理税务犯罪辩护、涉税纠纷案件。