【建设工程】总包方能否从结算款中代扣税金

裁决要旨

《中华人民共和国营业税暂行条例》修订后，总包方的纳税基数中不再包含分包款。施行前末发生支付的款项，无合同明确约定，总包方无权从结算款中代扣税金。

关键词 工程结算 代扣税金

申请人:A有限公司

被申请人:B股份有限公司

一、案情

申请人称:2006年8月，申请人与被申请人签订《屋面板合同》，约定由申请人为被申请人承建的工程制作预制板，并运输至施工工地吊装就位。合同对付款方式、支付时间、违约责任、质量保修期以及争议解决的方式等进行了约定。合同签订生效后，申请人于2007年8月25日前将合同项下的全部预制板运送至被申请人施工工地并经被申请人验收合格后签收。后申请人又将合同项下的全部预制板按照被申请人的要求吊装就位。但被申请人仅在签订合同后向申请人支付了420000元(指人民币，下同)，被申请人未按合同约定向申请人支付后续款项。2007年10月17日，双方签订结算明细表，并认可结算总金额为1235605.54元，被申请人净欠申请人815695.54元。后申请人曾多次向被申请人催要欠款，被申请人一拖再拖。现合同约定的质量保修期已经届满。

据此，申请人依法向本会提出如下仲裁请求:

1.被申请人给付申请人货款、运费、吊装就位费共计815695.54元。

2.被申请人给付申请人逾期付款利息(用于计算逾期付款利息的计息基数、起止时间以及适用利率分别如下--仲裁庭注)：

(1)360000元(原申请书中为370907元，申请人在庭审中将其更正--仲裁庭注)，自2007年8月25日计算至实际给付之日止，利率按中国人民银行同期贷款利率计算；

(2)420000(原申请书中为432493元，申请人在庭审中将其更正--仲裁庭注)，自2007年10月18日计算至实际给付之日止，利率按中国人民银行同期贷款利率计算；

(3)60000元(原申请书中为61785元，申请人在庭审中将其更正--仲裁庭注)，自2008年10月18日计算至实际给付之日止，利率按中国人民银行同期贷款利率计算；

暂计算至仲裁立案之日止，上述逾期付款利息为57098元。

3.仲裁费用由被申请人承担

为支持其仲裁请求，申请人在首次开庭前向仲裁庭提交了如下证据材料：

证据1:申请人与被申请人于2006年8月签订的《屋面板合同》及补充协议，用于证明申请人与被申请人之间的合同关系合法有效；

证据2:《关于合同主体变更的补充协议》，用于证明被申请人曾委托王刚与申请人签订合同主体变更的补充协议，从而证明王刚系被申请人的委托代理人；

证据3:货物名称、规格和日期各不相同的12张《F构件厂产品出库单》，用于证明申请人于2007年8月25日前将合同约定的全部预制板送货至被申请人工地，并经被申请人签收；

证据4:结算明细表，用于证明2007年10月17日，被申请人对申请人承揽的项目进行对账，并认可结算总金额为1235695.54元，扣除已支付的42000净欠申请人815695元。

申请人于第一次庭审后、第二次开庭前提交了如下补充证据材料:

补充证据1:由被申请人制作并签字的《工程结算审核单》(但申请人未签字--仲裁庭注)，用于证明被申请人审核的结算金额与2007年10月17日被申请人与申请人之间的结算金额一致，从而进一步证明双方已于2007年10月17日办理了结算手续。

补充证据2:由C企业集团(以下简称C公司)向本会出具的证明用于证明申请人委托C公司代其完成屋面预制板的运输和吊装工作。C公司与被申请人之间签订的合同只是为了满足奥运工程检查之需要。所有结算手续均由申请人与被申请人办理。运输、吊装工作结算款项在被申请人向申请人付款后，再由申请人向C公司支付。

补充证据3:由C公司向被申请人出具的承诺说明，用于证明C公司向被申请人承诺，在被申请人将运输、吊装费用支付给申请人后，C公司保证不再向被申请人就该运输、吊装费用主张任何权利。

针对申请人的仲裁请求，被申请人答辩称:

(1)被申请人虽然与申请人签订过《屋面板合同》，但是因申请人没有吊装工作施工资质，合同项下的运输和吊装工作另由其他企业完成，而不是由申请人完成，所以相应的费用不应支付给申请人。

(2)《屋面板合同》签订后双方一直未就该合同进行结算，因此对申请人提出的欠款金额不予认可，与欠款对应的利息也没有依据。2007年10月17日由王刚签字的结算明细表不能视为双方结算，不具有结算效力

（3)税金应由被申请人代扣代缴并在双方办理结算时扣除。

(4)合同约定的质量保修期尚未届满，根据合同约定，5％的质量保证金尚不具备支付条件。

为支持其答辩意见，被申请人在第二次开庭前作为证据材料向仲裁庭提交了由被申请人与C公司签署的《槽形板吊装工程合同书》(以下简称《吊装工程合同书》)，用于证明《屋面板合同》项下的运输和吊装工作另由其他企业完成，而不是由申申请人完成。

申请人和被申请人对对方提交的证据材料的真实性均无异议。

二、仲裁庭意见

(一)仲裁庭认定的事实

根据本案双方当事人提交的有效证据、当事人陈述以及仲裁庭的庭审调查，仲裁庭依法认定如下事实:

1.2006年8月，申请人与被申请人签订了《屋面板合同》且真实有效。根据《屋面板合同》约定，由申请人为被申请人承建的工程制作预制板，并运输至施工工地吊装就位。合同暂定价款为1393995元，但双方在2007年3月26日又签订了一份补充协议，约定将合同价款调整为1236099.58元。双方还约定合同签订一周后支付合同总价(应指上述合同暂定价款)的30％ (取整后为420000被申请人已支付)；全部预制构件加工完成进场前支付到合同总价(应指上述调整后的合同总价)的60％；全部工作完成并验收合格后支付到总价(应指结算总价)的95％；剩余5％在保修期满后一个月内支付。

2.《屋面板合同》中约定的工作已经全部完成并已投入使用，但其中屋面板运输和吊装工作由C公司完成。

3.在《屋面板合同》项下，被申请人已经且仅向申请人支付了420000元.

(二)仲裁庭就本案焦点问题的意见

结合仲裁庭对本案事实的认定，仲裁庭认为，本案存在的主要焦点问题有以下四个方面:

1.由C公司完成的屋面板运输和吊装工作对应的费用是否应该由被申请人支付给申请人。

被申请人认为，屋面板运输和吊装工作由C公司完成，而不是由申请人完成，所以相应的费用不应支付给申请人。

申请人则认为，屋面板运输和吊装工作虽然由C公司完成，但C公司是在受申请人委托的情况下代其完成的，C公司与被申请人之间签订的合同只是为了满足奥运工程检查之需要。《屋面板合同》项下所有工作的结算手续均由申请人与被申请人办理，且运输、吊装工作结算款项在被申请人向申请人付款后，再由申请人向C公司支付。所以相应的费用应支付给申请人。

仲裁庭意见如下:在第二次庭审中，被申请人并不否认申请人提交的补充证据二和补充证据三的真实性，结合本案情况，仲裁庭对该两份证据予以采信:在被申请人同样未予否认的补充证据一中，由被申请人方面制作并签字的结算金额中也明确地包含了“屋面预制板制作、运输、吊装所有费用”，并未将其中的运输和吊装工作费用单独列出，也未指明在向申请人支付时应扣除由C公司完成的运输和吊装工作费用。由此可见，被申请人自身亦完全认可屋面板运输和吊装工作的费用应该纳入被申请人与申请人之间的结算中。所以仲裁庭相信，屋面板运输和吊装工作虽然由C公司完成且被申请人与C公司之间签有《吊装工程合同书》，但就屋面板运输和吊装工作款项的支付关系而言，被申请人、申请人和C公司三方均知晓并同意先由被申请人向申请人支付，再由申请人向C公司支付。

2.双方是否已经就《屋面板合同》办理了结算以及结算金额中是否应该扣除税金

被申请人认为，双方一直未就《屋面板合同》办理结算，2007年10月17日由王刚签字的结算明细表不能视为双方结算，因此无法确定欠款金额以及与欠款对应的利息。被申请人还认为，双方办理结算时，应扣除须由作为总承包人的被申请人代扣代缴的税金。申请人则认为，2007年10月17日由王刚签字的结算明细表应当被理解为双方的结算文件，并且结算金额中应当包含税金。

仲裁庭意见如下:王刚于2007年10月17日签字的文件明确显示为“结算明细表”，签字人应当知道申请人递交该文件的目的是为了寻求结算。仲裁庭注意到，王刚曾代表被申请人签署过《关于合同主体变更的补充协议》(见申请人提交的证据2)，并在被申请人内部制作的《工程结算审核单》中审核人位置签字(见申请人提交的补充证据1)，结合这些证据，仲裁庭有理由相信在涉及本案之《屋面板合同》有关事项中，王刚是有权代表被申请人签字的。即使如被申请人所辩称，王刚在结算明细表中签字的行为只是表达其曾代表被申请人签收了该文件而非认可该文件所列明的结算金额，但被申请人在2007年10月17日至本案提请仲裁之间长达约16个月的期间内，并未就该文件及其内容表示过任何协商或反对意见的行为应当视为被申请人对申请人通过该文件表达的结算意思及其内容表示认可。所以仲裁庭认为，2007年10月17日由申请人提交并由王刚签字的结算明细表可以被理解为双方的结算文件，根据该结算明细表，《屋面板合同》的结算总金额应为1235695.54元。

至于是否应当从结算金额中扣除税金，仲裁庭意见如下:修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》(自2009年1月1日起施行)取消了原《中华人民共和国营业税暂行条例》中第11条第(二)项“建筑安装业务实行分包或转包的，以总承包人为扣缴义务人”的规定，所以从法律角度，就建筑安装工程中的分包业务，在2008年12月31日之前，总承包人是法定的营业税扣缴义务人，但自2009年1月1日起，总承包人不再对分包人的营业税负有法定的代扣代缴义务。同时，修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》第5条第(三)项规定，“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”由此可见，按照修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》，总承包人的纳税基数中不再包含分包款，总承包人(本案中即为被申请人)和分包人(本案中即为申请人)应各纳其税，同时考虑到修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》第12条规定“营业税纳税义务发生时间为纳税人……收讫营业收入款项…的当天”，所以仲裁庭认为，对于本案截止到2009年1月1日尚未发生支付的款项，被申请人不应扣除税金。至于2009年1月1日之前已经发生的支付款项(42000元)，考虑到《屋面板合同》并未约定在支付工程款或办理结算时由被申请人代扣代缴申请人的税金，且无证据证明被申请人已经就该已支付款项代申请人缴纳了营业税，所以仲裁庭亦不支持被申请人提出的应扣除税金的主张。

3.质量保修期是否已经届满，质量保证金的支付条件是否已经成就

申请人认为，《屋面板合同》约定的质量保修期已经届满，根据合同约定，质量保证金的支付条件已经成就。

被申请人则认为，《屋面板合同》约定的质量保修期尚未届满，根据合同约定，相当于结算价款5％的质量保证金尚不具备支付条件。

仲裁庭注意到，《屋面板合同》中就质量保证金支付时间有两处互不相同的约定:根据该合同第二部分第2条第2款“质量保修期自结构工程竣工验收合格之日起至残奥会完成”以及该合同第一部分第6条第1款“……剩余5％在保修期满后一个月内支付完成”被申请人应当在残奥会完成(即2008年9月17日)后一个月内(即2008年10月17日前)支付相当于结算价款5％的质量保证金:但《屋面板合同》第一部分第8条第5(3)款又约定“质量保修金在工程竣工验收合格两年后全部返还”，与前文约定并不一致。但仲裁庭注意到，《屋面板合同》之第二部分是“工程质量保修书”，应当理解为是双方专门就工程质量保修事宜所达成的特别约定，当合同出现与工程质量保修事宜有关的约定存在矛盾时，宜以“工程质量保修书”为准较为妥当。所以仲裁庭认为，质量保修期至2008年9月17日已经届满，质量保证金应在2008年10月17日前支付。

4.被申请人是否应该向申请人支付逾期付款利息。

申请人主张，被申请人给付申请人逾期付款利息。而被申请人认为因为双方没有办理结算，欠款金额不能确定，所以与欠款对应的利息也就没有计算依据。

依据上述对第(二)项争议焦点的分析，仲裁庭认为双方应当已经办理了工程结算。在申请人已就合同约定义务履行完毕的情况下，被申请人应当根据《中华人民共和国合同法》之相关规定，及时履行支付义务。所以在本案申请人主张的情况下，被申请人应当就其未能及时履行支付义务的行为向申请人承担赔偿责任。鉴于《屋面板合同》中没有约定逾期支付时如何计算利息，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》之第17条和18条规定，以及合同约定的付款方式并结合本案实际情况来确定适用本案的利息计付标准、逾期支付金额及相应的应付款时间。

综上，仲裁庭认为，被申请人应当向申请人支付其拖欠的货款、运费及吊装就位费(含应支付的质量保证金)815695.54元(结算金额1235695.54元-已支付金额42000元)，并向申请人支付因被申请人逾期支付而产生的利息，应付利息金额的具体计算方式及其解释和说明详见下文附表“应付利息计算表”。

附表:应付利息计算表

计息基数(元)

计息起始时间

计息截止时间

适用利率

320000(双方在补充协议中约定的调整后的合同总价123609.58×60%-已付款420000后取整)

2007年8月25日(申请人完成屋面预制板供应后被申请人应付至合同价60％的最晚日期)

实际给付日

中国人民银同期同类贷款利率

420000(结算价款1235695.54×95％-已付款420000-上述320000取整应为430000元，按申请人请求的420000执行)

2007年10月18日(双方结算文件形成日之次日)

实际给付日

中国人民银同期同类贷款利率

60000(应付款总金额815695.54扣除上述320000和420000后的剩余应付款应为75695.54元，按申请人请求的60000执行)

2008年10月18日(中间支付取整时被抹去的零头与质量保证金之和的最晚应付日之次日)

实际给付日

中国人民银同期同类贷款利率

5.关于本案仲裁费用，根据本案情况，仲裁庭认为本案仲裁费应当全部由被申请人承担

三、裁决

根据上述事实与理由，仲裁庭裁决如下：

(一)被申请人向申请人支付货款、运费、吊装就位费(含质量保证金)共计815695.54元

(二)被申请人向申请人支付逾期支付金额对应的利息(应付利息金额按仲裁庭意见之“应付利息计算表”计算):

(三)本案仲裁费282794元(已由申请人预交)，全部由被申请人承担，故被申请人应直接向申请人支付申请人代其垫付的仲裁费28277.94元。

上述被申请人向申请人支付的所有款项，被申请人应于收到本裁决书之日起十日内向申请人支付完毕。逾期支付，按照《中华人民共和国民事诉讼法》第229条规定办理。本裁决为终局裁决，自作出之日起生效。

四、评析

本案中双方当事人争议的焦点问题有四个，一是屋面板运输及吊装费是否应给付申请人，二是双方是否办理结算及是否应代扣代缴营业税，三是质保金问题，四是利息问题。结算问题虽然有争议，但根据证据很容易判断双方已经结算。案件中当事人双方对《屋面板合同》性质没有提出异议，裁决书没有分辨，那么，该合同究竟是材料采购合同，还是工程分包合同?把这个问题与运输费及吊装费是否应给付申请人的问题一起讨论，不但能夯实裁决书的结论，同时对工程实践也具有指导意义

一、关于《屋面板合同》的性质及运输费、吊装费是否应给付申请人的问题

本案被申请人主要目的是购买屋面板，从这个角度看，《屋面板合同》是购买材料(也有加工承揽的性质)，但被申请人为了节省成本，将运输及吊装工作也落实在《屋面板合同》中由申请人完成，这就把买卖合同变成了工程分包合同。近年来，工程实践中一些开发商及总承包商为了节省成本，常有将施工内容加到材料供应商头上，采购地板附带安装、采购门窗附带安装，甚至有的外墙保温材料也附带外墙保温施工，而大多材料生产商没有相应的施工资质。依据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(下称《司法解释》)，此类合同属于违反法律法规的无效合同，或者说有资质要求的施工内容部分应认定无效。本案中被申请人为应付奥运工程检查而与C公司签订合同能够说明这个问题。本案中，裁决被申请人将运输费、吊装费给付申请人是公平正确的。从证据情况能够判断出，是申请人将屋面板运输及吊装工作又分包给C公司完成，申请人既完成销售任务，又合法完成施工任务，规避了安全责任等法律风险，是一个无奈而理智的做法，遗憾的是申请人没有与C公司签订合同。需要说明的是，即使被申请人主张《屋面板合同》运输及吊装施工部分无效，依据《司法解释》规定，被申请人也应参照原合同价格给付相应运输及吊装工作的款项。另外，即使被申请人确实与C公同签订了《吊装工程合同书》，申请人提交的补充证据二和补充证据三可以认定为一种C公司工程款债权转移的文件，被申请人应当将屋面板运输和吊装工作款项向申请人支付。基于以上认识，从工程管理角度出发，建议施工参与单位重视国家法律法规，依法签订合同。本案被申请人与没有运输吊装资质的申请人签订带有运输及吊装工作内容的《屋面板合同》，是产生此项争议的主要原因，申请人虽然委托有资质的C公司完成运输吊装工作，但没有与C公司签订合同，不利于査明事实，管理上存在问题

二、双方结算金额中是否应该扣除税金

被申请人认为，双方办理结算时，应扣除须由作为总承包人的被申请人代扣代缴的税金。其依据是1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国营业税暂行条例》第11条第(二)项，“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”，但该条款已经被修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》(自2009年1月1日起施行)取消。该条例在2008年12月31日修订前，代扣代缴义务人代扣代缴后需要向纳税义务人交付纳税凭证，以便纳税义务人入账并接受其主管税务机关的监督检查。本案庭审中，被申请人并未就已经支付给申请人的420000元出具代扣代缴营业税纳税凭证，应当判断被申请人在支付该420000元时没有进行代扣代缴营业税，双方合同也未约定由被申请人代扣代缴申请人的营业税，这就是裁决书说明“仅凭现有的证据材料，不能核实作为总承包人的被申请人是否已经以及何时从工程业主方面收到与《屋面板合同有关的多少金额的工程款并是否已经缴纳营业税”的原因，就履行合同及执行法律法规的责任判断，发生这一问题的主要责任应由被申请人承担，应当作出不利于被申请人的判断。另外，申请人是纳税义务人，缴纳营业税是申请人的法律责任，即使被申请人没有代扣代缴，不会造成被申请人的损失，也不会造成国家税款的流失。自2009年1月1日起，总承包人不再对分包人的营业税负有法定的代扣代缴义务。修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》第5条第(三)项规定，“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”，因此，就被申请人未给付申请人的款项来说，被申请人已经失去了代扣代缴的责任和义务，双方又没有约定代扣代缴，因此，对于本案截止到2009年1月1日尚未发生支付的款项，被申请人也不应扣除税金。

三、质量保修期是否已经届满，质量保证金的支付条件是否已经成就

质量保修期及质量保证金支付时间应当以双方当事人约定为依据，本案双方《屋面板合同》中就质量保证金支付时间却有两处互不相同的约定，仲裁庭将合同第二部分“工程质量保修书”认定为双方专门就工程质量保修事宜所达成的特别约定是正确的，公平合理，也符合工程实践的惯例。我国不同行业部门制作的关于施工的合同范本，大都篇幅较长，内容较多，协议书、通用条款、专用条款及补充协议等，一般在协议书或者通用条款都有合同条款的解释使用顺序，当不同条款对于同一内容有不同的约定时，按解释顺序的先后执行，当然同一内容有特别条款时就按特别条款执行。例如，关于安全方面，施工合同通用条款与专用条款都有约定，但有时当事人双方还会签订专门的“安全管理协议书”，则应当按这种特别约定的“安全管理协议书”的约定执行。同理，即使通用条款与专用条款对质量保修有约定，如果与最终专门的“质量保修协议书”有不同约定，则应当按“质量保修协议书”的约定执行。

四、被申请人是否应该向申请人支付逾期付款利息