会计准则21号租赁应用指南(企业会计准则第21号租赁应用指南)

【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：资产使用的主导权

普华永道

随着企业逐渐开始应用财政部发布的新租赁准则，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。

案例

案例：甲公司与乙公司签订协议，向乙公司购买其在建A风力电厂未来25年内生产的全部电力。A风力发电厂的产权归乙公司所有。合同明确指定由A风力发电厂向甲公司提供电力，且乙公司对发电厂没有替换权，乙公司不能通过其他电厂向甲公司供电。

A风力发电厂在建造前由甲公司负责设计，甲公司聘请了风能专家协助其确定电厂的选址和设备工程。乙公司则负责按照甲公司的设计建造风能电厂，并负责风电厂的后期运营和维护。由于该电厂在设计时已经预先确定了是否风力发电、发电时间及发电量等，此后无需再进行相关决策。

问题：上述案例中风电厂的使用权由谁主导？

在已识别资产的使用目的和使用方式预先确定的情形下，

客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或

客户在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式，

则可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用。

分析：

1）存在已识别资产：甲乙双方签订的合同中明确指定，由A风力电厂提供风力发电，且乙公司无权替换该风力发电厂，因此合同中存在已识别资产。

2）由于A风力电厂仅供甲公司使用，因此甲公司可以获得几乎所有的经济利益。

3）客户有权主导资产的使用：A风力电厂的使用目的、使用方式等相关决策由甲公司在风力电厂设计时已预先确定。在资产使用期间，尽管风力电厂的运营和维护由乙公司负责，但是该电厂由甲公司设计这一事实赋予了甲公司主导电厂使用的权利：即决定电厂的使用目的和使用方式。因此，甲公司在整个25年使用期内有权主导风力电厂的使用，则该合同中包含租赁。

如果电厂由乙公司在合同签订前自行设计，电厂的使用权又由谁主导呢?

合同明确指定了电厂，且乙公司无权替换该电厂，因此合同中存在已识别资产。由于A风力电厂仅供甲公司使用，因此甲公司可以获得几乎所有的经济利益。但是，由于双方在合同中预先确定了电厂的使用目的和使用方式（包括是否风力发电、发电时间和发电量等），甲公司在使用期间无权改变电厂的使用目的和使用方式，且甲公司不参与电厂后期的运营和维护，因而没有关于使用电厂的其他决策权，甲公司也未参与电厂的设计，因此甲公司在使用期间无权主导电厂的使用，则该合同中不包含租赁。

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第八条

存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：

（一）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。

（二）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

《企业会计准则第21号——租赁》应用指南，四、租赁的识别

于上述第一种情况，如果客户有权在整个使用期间在合同界定的使用权范围内改变资产的使用目的和使用方式，则视为客户有权在该使用期间主导资产的使用目的和使用方式。在判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式时，企业应当考虑在该使用期间与改变资产的使用目的和使用方式最为相关的决策权。相关决策权是指对使用资产所产生的经济利益产生影响的决策权。最为相关的决策权可能因资产性质、合同条款和条件的不同而不同。此类例子包括：

• 变更资产产出类型的权利。例如，决定将集装箱用于运输商品还是储存商品，或者决定在零售区域销售的产品组合。
• 变更资产的产出时间的权利。例如，决定机器或发电厂的运行时间。
• 变更资产的产出地点的权利。例如，决定卡车或船舶的目的地、或者决定设备的使用地点。
• 变更资产是否产出及产出数量的权利。例如，决定是否使用发电厂发电以及发电量的多少。

某些决策权并未授予客户改变资产的使用目的和使用方式的权利，例如，在资产的使用目的和使用方式未预先确定的情况下，客户仅拥有运行或维护资产的权利。这些决策权对于资产的高效使用通常是必要的，但它们往往取决于有关于资产使用目的和使用方式来决定，而并非主导资产的使用目的和使用方式的权利。

关于上述第二种情况，与资产使用目的和使用方式相关的决策可以通过很多方式预先确定，例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用做出限制来预先确定相关决策。

在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产（或资产的特定方面）由客户设计，企业应当仅考虑在使用期间对资产使用作出决策的权利。例如，如果客户仅能在使用期间之前指定资产的产出而没有与资产使用相关的任何其他决策权，则该客户享有的权利与任何购买该项商品或服务的其他客户享有的权利并无不同。