文/叶全华
预付卡的出现，主要是一种提供货物或服务的销售者采用的预收款的演进。预付卡在市场交易中的作用也是很明显，对于销售者来说，不仅可以进行融资，还增加了客户的粘性，是一劳多得的事。从这个角度来看，本事没有什么大事。但现实往往是不会理想化的，预付卡通过不记名的形式，成为商业不正当利益的工具，也有因为经营不善等原因，预付卡上的款项被携款而逃的也比较多。因此，预付卡在税收政策是存在一些争议的。下面从商业预付卡的角度说说。
一、营改增之前开具发票和纳税简介
对于商业预付卡的规定，并不是十分明确，主要强调两个方面，一是严格要求发卡人和销货方如实开具发票，二是要求税务管理和稽查中对于预付卡的发票及其所得税税前扣除要严格审核。
对于预付卡的发票开具，除了基本法规规定外，还有《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（税发〔2008〕80号）明确指出，“要认真落实《中华人民共和国发票管理办法》的规定，收款方在收取款项时，应如实填开发票，不得以任何理由拒开发票，不得开具与实际内容不符的发票，不得开具假发票、作废发票或非法为他人代开发票”。
但在实务中，居于对纳税义务发生时间的不同判断认识，各地存在执行的差异，主要存在两种基本的规定：
一种在销售预付卡，取得款项时就视为销售成立，要求开具销售发票，并缴纳增值税。在实际销售时不再开具发票，应税销售额在已经缴纳增值税的预付卡收款中折抵。至于税率差异或征免税的，则规定规则操作。
另一种是规定预付卡销售时不属于纳税义务发生时间，不开具发票，只开具往来，待到实际发生消费时，开具发票，并缴纳增值税。比较困惑的是两种形式下都是依据发票管理办法和增值税纳税义务发生时间的基本规定，区别在于对预付卡的款项属于预收款还是直接收款的区别。
无论那一种情形，在开具发票时开具的都是没有特别区分的增值税发票。
二、营改增之后的基本规定
营改增之后，无论是商业预付卡还是服务业预付卡，均按照增值税进行管理，就有条件实现全国范围的统一。于是，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，自2016年9月1日起，预付卡（单用途卡与多用途卡在发行上存在区别，使用上也有一定的区别，但本文只是简单说一下政策，不进一步深入分析，也不包括加油站的特例情形）在销售和充值时取得的预收资金，属于尚未发生增值税纳税义务发生时间，不缴纳增值税。在实际发生销售货物或服务时缴纳增值税。
开具增值税发票规定，售卡方向购卡人、充值人在收款时开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票；实际消费时不再开具增值税发票。开具发票时，使用“未发生销售行为的不征税项目”编码下设的601 “预付卡销售和充值”，发票税率栏填写“不征税”。
由此看来，预付卡发票还是被视为特殊的收付款凭证，与增值税扣税凭证和所得税税前扣除凭证完全不同，均不得用于扣除。所得税需要在实际发生消费时按照规定进行税前扣除。由于在消费时不能取得增值税发票，一般认为可以凭商业小票或者服务实际消费的票据据实按规定税前扣除。除加油站的特殊处理规定外，预付卡在增值税进项税额抵扣上是无法实现的。
三、存在的虚开风险问题
对于预付卡的涉税问题很多，比如预付卡销售时的直接打折优惠的处理、预付卡小额余额长期挂账（小额余额卡丢弃不用等）如何处理等。这里笔者并不想讨论这些，而是分析一下预付卡“不征税发票”的虚开风险问题。
1.虚开的基本涉税目的
预付卡对于购卡单位来说，实际就是一种预付资金，等到实际消费时对预付资金进行核销。那么，问题就来了，对于想要将资金从单位套现抽逃的，就会与售卡单位进行串通，资金流入售卡单位，开具不征税发票。之后，将预付资金转入套现人指定的账户或者提现等。
之后利用不征税发票可以凭其他凭证进行核销和所得税税前扣除的规定，利用虚假凭证进行核销，最后成功套取资金。
在套现的基础上，由于需要核平填补的虚假凭证，又会很自然很轻易地被伪造为所得税税前扣除凭证，演变成偷逃所得税。
更进一步的涉税违法手段是在此基础上，再利用税收差异，对外虚开增值税发票，获取非法利益。
2.虚开“不征税发票”是否按虚开发票论处？
一般认为，在虚开增值税发票中，虚开增值税专用发票和其他可以抵扣的凭证涉嫌虚开发票罪，对虚开增值税普通发票需要承担虚开后果也有认识，但对于虚开预付卡的“不征税发票”，一些人是否也属于虚开发票犯罪有一种模糊的认识，也容易被忽视，往往认为“不征税发票”视为收付款项的凭证，与税收没有关系。但实际中，对于预付卡的后期所得税税前扣除凭证的规定存在一定的空白地带，就会导致虚开。
《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定，“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”。《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）则明确预付卡在取得预收资金时，开具增值税普通发票，具体为不征税发票。
从现行的12种不征税发票来看，能够与所得税税前扣除有关联的主要是预付卡的不征税发票。对于虚开此类发票，已有案例以显示以虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票进行论处。
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