第十三章 所得税
考情分析：重点章节，各种题型均可能出现，2013年至2020年连续8年考主观题，可以单独出主观题，也可以与投资性房地产、无形资产、固定资产、金融资产、或有事项、收入等章节结合出题。
一、资产负债表债务法核算的一般程序
1、计算期末资产、负债的账面价值（会计）
2、计算期末资产、负债的计税基础（税法）
3、计算期末暂时性差异（时点数）
资产项目：（1）－（2）；负债项目：（2）－（1）。 若为正数表示期末应纳税暂时性差异；若为负数表示期末可抵扣暂时性差异。
4、计算期末递延所得税资产、负债（时点数）
期末递延所得税资产＝期末可抵扣暂时性差异×未来转回时的税率
期末递延所得税负债＝期末应纳税暂时性差异×未来转回时的税率
5、计算本期应交所得税（时期数）
本期应交所得税＝（本期利润总额＋纳税调增项目金额－纳税调减项目金额－弥补以前年度亏损）×本期适用的税率＝应纳税所得额×本期适用的税率
6、计算本期所得税费用（时期数）
本期所得税费用＝本期应交所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）＝本期应交所得税＋递延所得税负债本期发生额－递延所得税资产本期发生额
二、资产的计税基础与暂时性差异
（一）资产的计税基础
表示未来可以税前扣除的金额（现在的资产就是未来的费用）。其金额就是按税法规定计算的价值。
（二）资产产生的暂时性差异
1、资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
2、资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
提示：（1）应纳税暂时性差异：未来应纳税，未来增加应纳税所得额。纳税调整：前减后加。
（2）可抵扣暂时性差异：未来可抵扣，未来减少应纳税所得额。纳税调整：前加后减。
快速记忆：（1）第一年纳税调增→可抵扣暂时性差异（未来调减）→递延所得税资产
（2）第一年纳税调减→应纳税暂时性差异（未来调增）→递延所得税负债
（三）固定资产
1、初始确认：入账价值一般等于计税基础。
2、后续计量：差异主要来自于折旧方法、折旧年限、减值准备。
3、账面价值＝成本－会计累计折旧－减值准备；计税基础＝成本－税法累计折旧
【例】甲公司适用的所得税税率为25%。各年税前利润为10 000万元。2020年6月30日以2 000万元购入并达到预定可使用状态的一项固定资产，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。
2020年年末：
账面价值＝2 000－2 000/5×6/12＝1 800；计税基础＝2 000－2 000/10×6/12＝1 900；可抵扣暂时性差异＝1 900－1 800＝100；递延所得税资产年末余额＝100×25%＝25；递延所得税资产本年发生额＝25－0＝25；递延所得税费用（收益）＝－25（25）；应交所得税＝（10 000＋会计折旧2 000/5×6/12－税法折旧2 000/10×6/12）×25%＝2 525；所得税费用＝2 525－25＝10 000×25%＝2 500
借：所得税费用 2 500
递延所得税资产 25
贷：应交税费—应交所得税 2 525
2021年年末：
账面价值＝2 000－2 000/5×1.5＝1 400；计税基础＝2 000－2 000/10×1.5＝1 700；可抵扣暂时性差异＝1 700－1 400＝300；递延所得税资产年末余额＝300×25%＝75；递延所得税资产本年发生额＝75－25＝50；递延所得税费用＝－50；应交所得税＝（10 000＋会计折旧2 000/5－税法折旧2 000/10）×25%＝2 550；所得税费用＝2 550－50＝10 000×25%＝2 500
【例】A公司适用的所得税税率为25%。2019年12月31日取得的某项固定资产，成本为5 000万元，使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。2021年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为3 500万元。税法规定，使用年限10年，该固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。各年A公司实现的利润总额为10 000万元。
2020年年末：
账面价值＝5 000－5 000/10＝4 500；计税基础＝5 000－5 000×2/10＝4 000；应纳税暂时性差异＝4 500－4 000＝500；递延所得税负债年末余额＝500×25%＝125；递延所得税负债本年发生额＝125；递延所得税费用＝125；应交所得税＝（10 000＋会计折旧5 000/10－税法折旧5 000×2/10）×25%＝2 375；所得税费用＝2 375＋125＝10 000×25%＝2 500
2021年年末：
账面价值＝3 500；计税基础＝5 000－1000－4 000×2/10＝3 200；应纳税暂时性差异＝300；递延所得税负债年末余额＝300×25%＝75；递延所得税负债本年发生额＝75－125＝－50；递延所得税收益＝50；应交所得税＝（10 000＋会计折旧5 000/10－税法折旧800＋减值准备500）×25%＝2 550；所得税费用＝2 550－50＝10 000×25%＝2 500
【例】（2020年考题）2×18年12月31日，甲公司以银行存款180万元外购一台生产用设备并立即投入使用，预计使用年限为5年，预计净残值为30万元，采用年数总和法计提折旧。当日，该设备的初始入账金额与计税基础一致。根据税法规定，该设备在2×19年至2×23年每年可予税前扣除的折旧金额（税法折旧）均为36万元。不考虑其他因素，2×19年12月31日，该设备的账面价值与计税基础之间形成的暂时性差异为（ ）。
A.36万元 B.0 C.24万元 D.14万元
答案：D。年末账面价值＝180－（180－30）×5/15＝130，年末计税基础＝180－36＝144，资产的账面价值小于计税基础，年末可抵扣暂时性差异＝144－130＝14。
【例】（2018年考题）2017年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立刻投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2018年度甲公司对该固定资产计提折旧费200万元，企业所得税纳税申报时允许税前扣除的折旧额为120万元，2018年12月31日，甲公司估计该项固定资产的可回收金额为460万元，不考虑增值税相关税费及其他因素，2018年12月31日，甲公司该项固定资产产生的暂时性差异为（ ）。
A.可抵扣暂时性差异80万元 B.应纳税暂时性差异60万元
C.可抵扣暂时性差异140万元 D.应纳税暂时性差异20万元
答案：A。账面价值＝600－200＝400，计税基础＝600－120＝480，可抵扣暂时性差异＝80。
【例】（2016年考题）企业对固定资产进行后续计量时，账面价值与计税基础不一致的原因有（ ）。
A.会计确定的净残值与税法允许税前扣除的期间和金额不同 B.会计确定的净残值与税法认定的净残值不同
C.会计确定的折旧方法与税法认定的折旧方法不同 D.会计确定的折旧年限与税法认定的折旧年限不同
答案：ABCD
（四）无形资产
除内部研究开发形成的无形资产外，初始确认时入账价值与税法规定的成本一般不存在差异。
1、内部研究开发形成的无形资产（重点）
会计：研究阶段的支出计入管理费用，开发阶段符合资本化条件的支出计入无形资产；税法：未形成无形资产计入管理费用的，在据实扣除的基础上，按照管理费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%加计摊销。该差异不是产生于企业合并交易，同时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（未来），不确认所得税影响。（有差异但不确认递延所得税资产）
【例】甲公司自2020年1月1日起自行研究开发一项新专利技术。适用的所得税税率为25%。甲公司2020年与2021年实现利润总额均为10 000万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。
（1）2020年度研发支出为1 500万元，其中费用化的支出为500万元，资本化支出1 000万元。至2020年末尚未达到预定可使用状态。2020年年末：
研发支出账面价值＝1 000；研发支出计税基础＝1 000×175%＝1 750；可抵扣暂时性差异＝750。该差异既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认递延所得税资产。应交所得税＝（10 000－500×75%）×25%＝2 406.25
（2）2021年发生资本化支出1 400万元，2021年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。2021年年末：
无形资产账面价值＝2 400－2 400/10×6/12＝2 400－120＝2 280；无形资产计税基础＝2 400×175%－2 400×175%/10×6/12＝2 280×175%＝3990；可抵扣暂时性差异＝3990－2 280＝1 710。该差异既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认递延所得税资产。应交所得税＝（10 000＋会计摊销2 400/10×6/12－税法摊销2 400×175%/10×6/12）×25%＝2 477.5
2、后续计量
会计与税法的差异主要产生于：无形资产是否需要摊销、无形资产减值准备的提取。
会计：使用寿命不确定的无形资产，不需要摊销，期末进行减值测试。税法：使用寿命不确定的无形资产，按不低于10年的期限进行摊销。
提示：如果不存在所得税税率变动和非暂时性差异及特殊事项，所得税费用＝税前会计利润×所得税税率
【例】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10 000万元。企业在计税时，对无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。A公司于2021年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，A公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。
账面价值＝1 000；计税基础＝1 000－1 000/10＝900；应纳税暂时性差异＝100；递延所得税负债发生额＝100×25%＝25；应交所得税＝（10 000＋0－100）×25%＝2 475；所得税费用＝2 475＋25＝10000×25%＝2 500
（五）期末以公允价值计量的资产
1、以公允价值计量的金融资产
账面价值＝公允价值；计税基础＝初始成本。税法规定公允价值变动不计入应纳税所得额。
【例】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10 000万元。假定2020年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。有关业务如下：
（1）2020年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资分类为交易性金融资产或其他权益工具投资（为便于对比说明），支付价款1 000万元，本年末该权益性投资的公允价值为1 100万元。
交易性金融资产 | 其他权益工具投资 |
账面价值＝1 100 计税基础＝1 000 | 账面价值＝1 100 计税基础＝1 000 |
递延所得税负债余额＝100×25%＝25 | 递延所得税负债余额＝100×25%＝25 |
借：所得税费用 2 500 | 借：所得税费用 2 500 |
（2）2021年12月31日，该投资的公允价值为800万元。
交易性金融资产 | 其他权益工具投资 |
账面价值＝800 计税基础＝1 000 | 账面价值＝800 计税基础＝1 000 |
递延所得税资产余额＝200×25%＝50 | 递延所得税资产余额＝200×25%＝50 |
借：所得税费用 2 500 | 借：所得税费用 2 500 |
【例】（2020年考题）2×18年10月18日，甲公司以银行存款3 000万元购入乙公司的股票，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×18年12月31日该股票投资的公允价值为3 200万元，2×19年12月31日该股票投资的公允价值为3 250万元。甲公司适用的企业所得税税率为25%。2×19年12月31日，该股票投资的计税基础为3 000万元。不考虑其他因素，2×19年12月31日甲公司对该股票投资公允价值变动应确认递延所得税负债的余额为（ ）万元。
A.12.5 B.62.5 C.112.5 D.50
答案：B。年末账面价值＝3 250，年末计税基础＝3 000，资产的账面价值大于计税基础，年末应纳税暂时性差异＝3 250－3 000＝250，递延所得税负债年末余额＝250×25%＝62.5。
【例】（2019年考题）甲公司适用的企业所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。2×18年1月1日，甲公司递延所得税资产、递延所得税负债的年初余额均为零。甲公司2×18年发生的会计处理与税收处理存在差异的交易或事项如下：
资料一：2×17年12月20日，甲公司取得并立即提供给行政管理部门使用的一项初始入账金额为150万元的固定资产，预计使用年限为5年，预计净残值为零。会计处理采用年限平均法计提折旧，该固定资产的计税基础与初始入账金额一致。根据税法规定，2×18年甲公司该固定资产的折旧额能在税前扣除的金额为50万元。（税法折旧）
资料二：2×18年11月5日，甲公司取得乙公司股票20万股，并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，初始入账金额为600万元。该金融资产的计税基础与初始入账金额一致。2×18年12月31日，该股票的公允价值为550万元。税法规定，金融资产的公允价值变动不计入当期应纳税所得额，待转让时一并计入转让当期的应纳税所得额。
资料三：2×18年12月10日，甲公司因当年偷税漏税向税务机关缴纳罚款200万元，税法规定，偷税漏税的罚款支出不得税前扣除。
甲公司2×18年度实现的利润总额为3 000万元。
本题不考虑除企业所得税以外的税费及其他因素。
（1）计算甲公司2×18年12月31日上述行政管理用固定资产的暂时性差异，判断该差异为应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并编制确认递延所得税资产或递延所得税负债的会计分录。
账面价值＝150－150÷5＝120，计税基础＝150－50＝100，形成应纳税暂时性差异，差异额＝120－100＝20
借：所得税费用 （20×25%）5
贷：递延所得税负债 5
（2）计算甲公司2×18年12月31日对乙公司股票投资的暂时性差异，判断该差异为应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并编制确认递延所得税资产或递延所得税负债的会计分录。
账面价值＝550，计税基础＝600，形成可抵扣暂时性差异，差异额＝600－550＝50
借：递延所得税资产 （50×25%）12.5
贷：其他综合收益 12.5
（3）分别计算甲公司2×18年度应纳税所得额和应交企业所得税的金额，并编制相关会计分录。
应纳税所得额＝3 000＋会计30－税法50＋200＝3 180，应交所得税＝3 180×25%＝795
借：所得税费用 795
贷：应交税费—应交所得税 795
【例】（2016年考题）2015年12月20日，甲公司以每股4元的价格从股票市场购入100万股乙公司普通股股票，将其作为交易性金融资产，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允价值为每股6元，不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项业务应确认的应纳税暂时性差异为（ ）万元。
A.0 B.600 C.400 D.200
答案：D。账面价值＝600，计税基础＝400，应纳税暂时性差异＝200。
【例】（2012年考题）2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和其他权益工具投资的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债（计入其他综合收益）。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（ ）万元。
A.120 B.140 C.160 D.180
答案：B。所得税费用＝150－10＝140
2、以公允价值后续计量的投资性房地产
账面价值＝公允价值；计税基础＝成本－税法累计折旧（摊销）。
【例】A公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润均为10 000万元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。
（1）2020年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，并采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。该房屋的成本为5 000万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，按年限平均法计提折旧，预计净残值为零。2020年1月1日账面价值为4 000（5 000－5 000/20×4）万元，转换日公允价值为4 000万元。2020年12月31日的公允价值为6 000万元。
账面价值＝6 000，计税基础＝5 000－5 000÷20×5＝3 750，应纳税暂时性差异＝6 000－3 750＝2 250，递延所得税负债年末余额＝2 250×25%＝562.5，递延所得税负债本年发生额＝562.5－0＝562.5，递延所得税费用＝562.5，应交所得税＝（10 000－公允价值变动2 000－税法折旧5 000/20）×25%＝1 937.5，所得税费用＝1 937.5＋562.5＝10 000×25%＝2 500
借：所得税费用 2 500
贷：递延所得税负债 562.5
应交税费—应交所得税 1 937.5
（2）该项投资性房地产在2021年12月31日的公允价值为5 600万元。
账面价值＝5 600，计税基础＝5 000－5 000÷20×6＝3 500，应纳税暂时性差异＝2 100，递延所得税负债年末余额＝2 100×25%＝525，递延所得税负债本年发生额＝525－562.5＝－37.5，应交所得税＝（10 000＋公允价值变动损失400－5 000÷20）×25%＝2 537.5，所得税费用＝2 537.5－37.5＝10 000×25%＝2 500
借：所得税费用 2 500
递延所得税负债 37.5
贷：应交税费—应交所得税 2 537.5
（六）计提资产减值准备的各项资产
账面价值＝账面余额－减值准备；计税基础＝账面余额。税法规定资产减值准备不得在企业所得税前扣除。
【例】A公司适用的所得税税率为25%，税法规定：各项资产减值准备不允许税前扣除；各年实现税前会计利润均为10 000万元。2021年发生的有关交易或事项如下：
（1）2021年开始计提折旧的固定资产，成本为1 000万元，会计使用年限为10年，按照税法规定使用年限为20年。会计与税法均采用年限平均法计提折旧，净残值为零。
（2）应收账款年初余额6 000万元，坏账准备年初余额600万元；递延所得税资产年初余额150万元；
2021年计提坏账准备400万元；应收账款2021年年末余额10 000万元；坏账准备2021年年末余额1 000万元（600＋400）。
（3）库存商品年初余额25 000万元，存货跌价准备年初余额2 000万元；递延所得税资产年初余额500万元；
2021年转回存货跌价准备400万元，2021年计提存货跌价准备100万元；库存商品2021年年末余额30 000万元，存货跌价准备2021年年末余额1 700万元（2 000－400＋100）。
要求：根据上述资料，①说明2021年产生暂时性差异是可抵扣暂时性差异或转回可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异或转回应纳税暂时性差异，并计算相应的金额；②计算应确认或转回递延所得税负债或递延所得税资产的金额；③说明其理由；④计算纳税调整的金额；⑤计算递延所得税费用。
事项（1）固定资产：
账面价值=1000-1000/10=900，计税基础=1000-1000/20=950，可抵扣暂时性差异＝50。递延所得税资产＝50×25%＝12.5。理由：账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。纳税调整＝会计折旧100－税法折旧50＝50。递延所得税费用＝－12.5。
事项（2）应收账款：
可抵扣暂时性差异发生额＝400。递延所得税资产发生额＝400×25%＝100。理由：账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。纳税调整增加金额＝400。递延所得税费用＝－100。
事项（3）存货：
账面价值＝30 000－1 700＝ 28 300，计税基础＝30 000，转回可抵扣暂时性差异＝300。转回递延所得税资产＝300×25%＝75。理由：账面价值小于计税基础，转回可抵扣暂时性差异，同时转回递延所得税资产。纳税调整减少金额＝300。递延所得税费用＝300×25%＝75。
【例】（2019年考题）甲企业适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不变且企业能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异，其2018年度财务报表批准报出日为2019年4月25日。2019年2月10日，甲企业调减了2018年计提的坏账准备100万元，该调整事项发生时，企业所得税汇算清缴尚未完成。不考虑其他因素，上述业务对甲企业2018年财务报表的影响说法正确的有（ ）。
A.应收账款增加100万元 B.递延所得税资产增加25万元
C.应交所得税增加25万元 D.所得税费用增加25万元
答案：AD。属于资产负债表日后调整事项。
借：坏账准备 100（调减）
贷：以前年度损益调整（信用减值损失） 100
借：以前年度损益调整（所得税费用） 25
贷：递延所得税资产 25（转回）
（七）长期股权投资
会计规定后续计量有成本法和权益法；税法规定后续计量只有成本法。
权益法下长期股权投资的税会差异：
（1）调整初始投资成本产生的暂时性差异，预计未来期间不会转回，不确认递延所得税。
（2）确认投资损益产生的暂时性差异，未来期间分回的现金股利或利润是免税的，不确认递延所得税。
（3）确认其他权益变动产生的暂时性差异，预计未来期间不会转回，不确认递延所得税。
归纳：在准备长期持有的情况下，采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认所得税影响。
【例】（2017年考题）对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，即使该长期股权投资账面价值与其计税基础不同产生了暂时性差异，也不应该确认相关的递延所得税影响。（ ）
答案：×。应确认。
（八）广告费
款项已经支付相当于长期待摊费用；款项尚未支付相当于其他应付款。
【例】A公司适用所得税税率为25%。假定A公司税前会计利润为1 000万元。不考虑其他纳税调整。2021年发生1 700万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2021年实现销售收入10 000万元。
假定一：价款已经支付 | 假定二：价款尚未支付 |
资产账面价值＝0 | 负债账面价值＝1 700 |
资产计税基础＝1 700－10 000×15%＝200 | 负债计税基础＝1 700－（1 700－10 000×15%）＝1 500 |
可抵扣暂时性差异＝200（1700－10000×15%） | 可抵扣暂时性差异＝200（1700－10000×15%） |
递延所得税资产年末余额＝200×25%＝50；应交所得税＝（1 000＋200）×25%＝300；所得税费用＝300－50＝250
借：所得税费用 250
递延所得税资产 50
贷：应交税费—应交所得税 300
（九）未弥补亏损（未来可抵扣）
发生亏损时：借：递延所得税资产 弥补亏损时：借：所得税费用
贷：所得税费用 贷：递延所得税资产
三、负债的计税基础与暂时性差异
（一）负债的计税基础
表示未来不能税前扣除的金额。计税基础＝账面价值－未来可以税前扣除的金额。
负债的确认与偿还一般不会影响企业未来期间的损益，也不会影响其未来期间的应纳税所得额，因此，计税基础等于账面价值。
（二）负债产生的暂时性差异
负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
负债的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。（较少出现，了解）
（三）预计负债
1、产品保修费用
会计：提供售后服务发生的支出在销售当期确认为销售费用，同时确认预计负债；税法：提供售后服务发生的支出应于实际发生时税前扣除。
【例】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润为10 000万元。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。2020年年末“预计负债”的科目余额为500万元（因计提产品保修费用确认），2020年年末“递延所得税资产”余额为125万元（因计提产品保修费用确认）。甲公司2021年实际支付保修费用400万元，在2021年度利润表中确认了600万元的销售费用，同时确认为预计负债。2021年度因该业务确认的递延所得税费用为（ ）万元。
A.50 B.－50 C.2 500 D.0
答案：B。账面价值＝500－400＋600＝700；计税基础＝700－700＝0；可抵扣暂时性差异＝700；递延所得税资产年末余额＝700×25%＝175；递延所得税资产本年发生额＝175－125＝50；递延所得税收益＝50。
拓展：应交所得税＝（10 000＋600－400）×25%＝2 550；所得税费用＝2 550－50＝10 000×25%＝2 500。
借：所得税费用 2 500
递延所得税资产 50
贷：应交税费—应交所得税 2 550
2、未决诉讼
实际发生时不允许税前扣除：账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异；实际发生时允许税前扣除：账面价值与计税基础不相同，产生暂时性差异。
【例】甲公司所得税税率为25%。2021年12月31日涉及一项诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，估计赔偿金额很可能为100万元。假定甲公司税前会计利润为10 000万元。不考虑其他纳税调整。
账务处理：借：营业外支出 100
贷：预计负债 100
假定一：假定涉及一项担保诉讼，税法规定担保涉及诉讼不得税前扣除 | 假定二：假定涉及一项违反合同的诉讼案件，税法规定违反合同的诉讼实际发生时可以税前扣除 |
负债账面价值＝100 | 负债账面价值＝100 |
负债计税基础＝100－0＝100 | 负债计税基础＝100－100＝0 |
无暂时性差异 | 可抵扣暂时性差异＝100；递延所得税资产＝25 |
借：所得税费用 2 525 | 借：所得税费用 2 500 |
提示：暂时性差异和非暂时性差异的异同点：相同：均需纳税调整；区别：暂时性差异确认递延所得税，非暂时性差异不确认递延所得税。
（四）合同负债
税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，计税基础等于账面价值。
如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，计税基础为0。
【例】A公司各年税前会计利润为10 000万元，所得税税率为25%。
（1）A公司于2020年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为100万元，因不符合收入确认条件，将其作为合同负债核算。假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。递延所得税资产期初余额为0。
账面价值＝100；计税基础＝100－100（未来确认收入不交税）＝0；可抵扣暂时性差异＝100；递延所得税资产年末余额＝100×25%＝25；递延所得税资产本年发生额＝25－0＝25；应交所得税＝（10 000＋100）×25%＝2 525；所得税费用＝2 525－25＝10 000×25%＝2 500。
借：所得税费用 2 500
递延所得税资产 25
贷：应交税费—应交所得税 2 525
（2）2021年会计确认收入100万元。（借：合同负债 100， 贷：主营业务收入 100）
账面价值＝0；计税基础＝0；可抵扣暂时性差异＝0；递延所得税资产年末余额＝0；递延所得税资产本年发生额＝0－25＝－25；应交所得税＝（10 000－100）×25%＝2 475；所得税费用＝2 475＋25＝10 000×25%＝2 500
借：所得税费用 2 500
贷：应交税费—应交所得税 2 475
递延所得税资产 25
（五）应付职工薪酬
计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
【例】甲公司2021年度税前会计利润为10 000万元，所得税税率为25%。
甲公司全年应付职工薪酬为3 000万元，税法规定允许本年税前扣除的金额为2 800万元，超过规定标准部分本年及未来均不允许税前扣除。
账面价值＝3 000；计税基础＝3 000－0＝3 000；不产生暂时性差异；应交所得税＝[10 000＋（3000－2800）]×25%＝2 550
（六）应交的罚款和滞纳金
计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
【例】A公司所得税税率为25%，假定A公司税前会计利润为10 000万元。不考虑其他纳税调整，税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。2021年12月接到下列处罚书面通知书：
（1）因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款300万元。至2021年12月31日，该项罚款尚未支付。（其他应付款）
（2）因违反税收法规的规定，接到税务部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。至2021年12月31日，该项罚款尚未支付。（其他应付款）
账面价值＝500；计税基础＝500－0＝500；不产生暂时性差异。
借：所得税费用 [（10 000＋500）×25%] 2 625
贷：应交税费—应交所得税 2 625
【例】下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。
A.因欠税产生的应交税款滞纳金（100－0） B.因购入存货形成的应付账款（100－0）
C.因确认保修费用形成的预计负债（100－100） D.为职工计提的应付养老保险金（100－0）
答案：C
【例】（2012年考题）下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ ）。
A.账面价值大于其计税基础的资产 B.账面价值小于其计税基础的负债
C.超过税法扣除标准的业务宣传费 D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损
答案：AB。C、D可抵扣。
【例】（2010年考题）下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产 B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产 D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
答案：ABC。A应纳税，B可抵扣，C应纳税，D不产生差异。
【例】（2016年考题节选）甲公司2015年年初的递延所得税资产借方余额为50万元，与之对应的预计负债贷方余额为200万元；递延所得税负债无期初余额。甲公司2015年度实现的利润总额为9 520万元，适用的企业所得税税率为25%，且预计在未来期间保持不变；预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。甲公司2015年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的相关资料如下：
资料一：2015年8月，甲公司向非关联企业捐赠现金500万元。
（非暂时性差异， 会计500－税法0＝500，调增500）
资料二：2015年9月，甲公司以银行存款支付产品保修费用300万元，同时冲减了预计负债年初贷方余额200万元，2015年年末，保修期结束，甲公司不再预提保修费。
（账＝200－200＝0，计＝0，转回暂时性差异， 会计0－税法200＝－200，调减200）
资料三：2015年12月31日，甲公司对应收账款计提了坏账准备180万元。
（可抵扣＝180， 会计180－税法0＝180，调增180）
（1）计算甲公司2015年度的应纳税所得额和应交所得税。
应纳税所得额＝9 520＋500－200＋180＝10 000；应交所得税＝10 000×25%＝2 500
资料二分录：
借：预计负债 200（转回可抵扣暂时性差异）
销售费用 100（允许税前扣除，不需要纳税调整）
贷：银行存款 300
（2）根据资料一至资料三，逐项分析说明甲公司每一交易或事项对递延所得税的影响金额（如无影响的，也应明确指出无影响）。
资料一，属于非暂时性差异，不影响递延所得税。
资料二，导致可抵扣暂时性差异减少200，转回递延所得税资产50，递延所得税的影响金额＝50。
资料三，导致可抵扣暂时性差异增加180，确认递延所得税资产45，递延所得税的影响金额＝－45。
（3）根据资料一至资料三，逐笔编制甲公司与递延所得税有关的会计分录（不涉及递延所得税的，不需要编制会计分录）。
资料二：
借：所得税费用 50（200×25% ）
贷：递延所得税资产 50
资料三：
借：递延所得税资产 45（180×25% ）
贷：所得税费用 45
（4）计算确定甲公司利润表中应列示的2015年度所得税费用。
所得税费用＝2 500－（－50 45）＝2 505。
四、递延所得税负债、递延所得税资产的确认和计量
（一）递延所得税负债的确认和计量
1、确认
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。对应科目：所得税费用、其他综合收益（其他权益工具投资、其他债权投资）、商誉（企业合并）。
【例】非同一控制下的企业合并中，购买日形成商誉的账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异的，应确认递延所得税负债。（ ）
答案：× 。合并商誉在初始确认时所产生的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。
【例】（2011年考题）企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（ ）
答案：×。确认递延所得税负债。
2、计量
（1）递延所得税负债应以转回期间适用的所得税税率计量。（未来应纳税）
（2）递延所得税负债不要求折现。
（二）递延所得税资产的确认和计量
1、确认
（1）以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产 。（防止企业虚增资产）
【例】某企业2021年产生一项可抵扣暂时性差异为100万元，预计该可抵扣暂时性差异在2022年全部转回，假定2022年预计应纳税所得额为80万元，所得税税率为25%。 问2021年年末确认递延所得税资产为多少？
答案：计入递延所得税资产的金额最多只能＝80×25%＝20。
（2）可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。
2、计量
（1）递延所得税资产采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。（未来可抵扣）
（2）递延所得税资产均不予折现。
（3）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”）。
【例】（2020年考题）企业应当在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。（ ）
答案：√
（三）税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
除享受企业所得税优惠政策外，税率一般不会发生变化。
递延所得税发生额＝年末暂时性差异×新税率－年初暂时性差异×旧税率
【例】甲公司属于高新技术企业，适用的所得税税率为15%，甲公司2020年12月1日购入设备一台，原值150万元，净残值为零。税法规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年；会计规定采用年数总和法，折旧年限为5年。税前会计利润各年均为1 000万元。2022年12月31日预计2023年以后不再属于高新技术企业，且所得税税率将变更为25%。
要求：根据上述资料，分别计算2021年、2022年甲公司的递延所得税、应交所得税以及所得税费用的发生额，并编制相应的账务处理。（答案中的金额单位用万元表示）
2021年：（所得税税率15%）
账面价值（年数总和法）＝150－150×5/15＝100；计税基础（年限平均法）＝150－150/5＝120；可抵扣暂时性差异＝20；递延所得税资产年末余额＝20×15%＝3；递延所得税资产本年发生额＝3；应交所得税＝（1 000＋会计50－税法30）×15%＝153；所得税费用＝153－3＝1 000×15%＝150。
借：所得税费用 150
递延所得税资产 3
贷：应交税费—应交所得税 153
2022年：（所得税税率15%，预计2023年所得税税率将变更为25%）
账面价值（年数总和法）＝100－150×4/15＝60；计税基础（年限平均法）＝120－150/5＝90；可抵扣暂时性差异＝90－60＝30；递延所得税资产年末余额＝30×25%＝7.5；递延所得税资产本年发生额＝7.5－3＝4.5；应交所得税＝（1 000＋会计150×4/15－税法150/5）×15%＝151.5；所得税费用＝151.5－4.5＝147
借：所得税费用 147
递延所得税资产 4.5
贷：应交税费—应交所得税 151.5
【例】固定资产资料同上。企业所得税资料：甲公司自2×21年1月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受税收优惠政策，前3年免交企业所得税，即2×21年至2×23年，第4年开始按照15%的税率交纳企业所得税，即2×24年及以后。
要求：根据上述资料，分别计算各年的递延所得税、应交所得税以及所得税费用的发生额，并编制相应的账务处理。（答案中的金额单位用万元表示）
项目 | 2×21年 （0%） | 2×22年 （0%） | 2×23年 （0%） | 2×24年 （15%） | 2×25年 （15%） |
年末账面价值 | 100 | 60 | 30 | 10 | 0 |
年末计税基础 | 120 | 90 | 60 | 30 | 0 |
年末暂时性差异 | 120－100＝20 | 90－60＝30 | 60－30＝30 | 30－10＝20 | 0 |
暂时性差异发生额 | 20－0＝20 | 30－20＝10 | 30－30＝0 | 20－30＝－10 | 0－20＝－20 |
递延所得税资产发生额 | 20×15%＝3 | 10×15%＝1.5 | 0 | －10×15%＝－1.5 | －20×15%＝－3 |
2×21年（所得税税率0%）：
递延所得税资产期末余额＝20×15%＝3，递延所得税资产发生额＝3－0＝3，应交所得税＝0
借：递延所得税资产 3
贷：所得税费用 3
2×22年（所得税税率0%）：
递延所得税资产期末余额＝30×15%＝4.5，递延所得税资产发生额＝4.5－3＝1.5，应交所得税＝0
借：递延所得税资产 1.5
贷：所得税费用 1.5
2×23年（所得税税率0%）：
递延所得税资产期末余额＝30×15%＝4.5，递延所得税资产发生额＝4.5－4.5＝0，应交所得税＝0
无分录
2×24年（所得税税率15%）：
递延所得税资产期末余额＝20×15%＝3，递延所得税资产发生额＝3－4.5＝－1.5，应交所得税＝（1 000＋150×2÷15－150÷5）×15%＝148.5，所得税费用＝148.5－（－1.5）＝150
借：所得税费用 150
贷：递延所得税资产 1.5
应交税费—应交所得税 148.5
2×25年（所得税税率15%）：
递延所得税资产期末余额＝0×15%＝0，递延所得税资产发生额＝0－3＝－3，应交所得税＝（1 000＋150×1÷15－150÷5）×15%＝147，所得税费用＝147－（－3）＝150
借：所得税费用 150
贷：递延所得税资产 3
应交税费—应交所得税 147
【例】（2018年考题）下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债（不确认）
B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用
C.应纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量（不要求折现）
D.递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量
答案：BD
【例】（2015年考题）甲公司2014年年初递延所得税负债的余额为零，递延所得税资产的余额为30万元（系2013年年末应收账款的可抵扣暂时性差异产生）。甲公司2014年度有关交易和事项的会计处理中，与税法规定存在差异的有：
资料一：2014年1月1日，购入一项非专利技术并立即用于生产A产品，成本为200万元，因无法合理预计其带来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产核算。2014年12月31日，对该项无形资产按照10年的期限摊销，有关摊销额允许税前扣除。（应纳税差异，调减）
资料二：2014年1月1日，按面值购入当日发行的三年期国债1 000万元，作为债权投资核算。该债券票面利率为5%，每年年末付息一次，到期偿还面值。2014年12月31日，甲公司确认了50万元的利息收入。根据税法规定，国债利息收入免征企业所得税。（非暂时性差异，调减）
资料三：2014年12月31日，应收账款账面余额为10 000万元，减值测试前坏账准备的余额为200万元，减值测试后补提坏账准备100万元。根据税法规定，提取的坏账准备不允许税前扣除。（可抵扣差异，调增）
资料四：2014年度，甲公司实现的利润总额为10 070万元，适用的所得税税率为15%；预计从2015年开始适用的所得税税率为25%，且未来期间保持不变。假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异，不考虑其他因素。
（1）分别计算甲公司2014年度应纳税所得额和应交所得税的金额。
应纳税所得额＝10 070－税法200/10－50＋100＝10 100；应交税费＝10 100×15%＝1 515
（2）分别计算甲公司2014年年末资产负债表“递延所得税资产”、“递延所得税负债”项目“期末余额”栏应列示的金额。
期初递延所得税资产调整金额＝可抵扣差异30/15% ×（25%－15%）＝20；本年递延所得税资产＝100 ×25%＝25；递延所得税资产年末余额＝期初余额30＋本期发生额（20 25）＝75；递延所得税负债年末余额＝期初余额0＋本期发生额5（20×25%）＝5
（3）计算确定甲公司2014年度利润表“所得税费用”项目“本年金额”栏应列示的金额。
所得税费用＝1 515＋5－45＝1 475
（4）编制甲公司与确认应交所得税、递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用相关的会计分录。
借：所得税费用 1 475
递延所得税资产 45
贷：应交税费—应交所得税 1 515
递延所得税负债 5
五、所得税费用的确认和计量
（一）当期所得税
当期所得税＝应交所得税＝应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额＝税前会计利润 调增项目金额－调减项目金额
常见的纳税调整事项：（应纳税所得额从损益类科目理解，递延所得税从资产类、负债类科目理解）
1、交易性金融资产公允价值变动增加：调减应纳税所得额；确认递延所得税负债。
2、计提资产减值准备：调增应纳税所得额；确认递延所得税资产。
3、计提产品保修费用：调增应纳税所得额；确认递延所得税资产。
4、违反税收罚款支出：调增应纳税所得额；不确认递延所得税。（未来不会转回）
5、违反合同支付的违约金支出：不调整应纳税所得额（可以税前扣除）；不确认递延所得税（与未来无关）。
6、国债利息收入：调减应纳税所得额（免税）；不确认递延所得税（当期免税，与未来无关）。
7、长期股权投资（成本法）现金股利：调减应纳税所得额（免税）；不确认递延所得税（与未来无关）。
8、长期股权投资（权益法）现金股利：不调整应纳税所得额（与损益无关）；不确认递延所得税。
9、长期股权投资（权益法）投资收益：调减应纳税所得额（免税）；不确认递延所得税（与未来无关）。
10、其他权益工具投资、其他债权投资公允价值变动增加：不调整应纳税所得额；确认递延所得税负债（其他综合收益）。
11、固定资产折旧： 会计折旧－税法折旧，调增应纳税所得额（账<计，递延所得税资产）；调减应纳税所得额（递延所得税负债）。
12、无形资产会计不摊销税法摊销：调减应纳税所得额；确认递延所得税负债（账>计）。
13、加计扣除的研发费用：－费用化金额×75% 会计摊销－税法摊销（资本化部分），不确认递延所得税。
（二）递延所得税费用（收益）
递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）
（三）所得税费用
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税费用（收益）
提示：与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税，应当计入所有者权益（其他综合收益）。
【例】甲公司于2×21年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资核算（假定不考虑交易费用），2×21年12月31日甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股9元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25%，假定在未来期间不会发生变化。
（1）公允价值变动：
借：其他权益工具投资 600 [200×（9－6）]
贷：其他综合收益 600
（2）账面价值＝200×9＝1800，计税基础＝200×6＝1200，应纳税暂时性差异＝1800－1200＝600，递延所得税负债本年发生额＝600×25%－0＝150：
借：其他综合收益 150
贷：递延所得税负债 150
（3）假定甲公司以每股11元的价格将该股票于2×22年对外出售：
借：银行存款 2200（200×11）
贷：其他权益工具投资 1800
盈余公积 40 [（2200－1800）×10%]
利润分配 360 [（2200－1800）×90%]
借：其他综合收益 450（600－150）
递延所得税负债 150
贷：盈余公积 60 [（450 150）×10%]
利润分配 540 [（450 150）×90%]
【例】（2020年考题）甲公司适用的企业所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异。2×19年1月1日，甲公司递延所得税资产的年初余额为200万元，递延所得税负债的年初余额为150万元。2×19年度，甲公司发生的与企业所得税有关的交易或事项如下：
资料一：2×19年2月1日，甲公司以银行存款200万元购入乙公司的股票并将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该金融资产的初始入账金额与计税基础一致。2×19年12月31日，该股票投资的公允价值为280万元。根据税法规定，甲公司持有的乙公司股票当期的公允价值变动不计入当期应纳税所得额，待转让时将转让收入扣除初始投资成本的差额计入转让当期的应纳税所得额。
资料二：2×19年度甲公司在自行研发A新技术的过程中发生支出500万元，其中满足资本化条件的研发支出为300万元。至2×19年12月31日，A新技术研发活动尚未结束，税法规定，企业费用化的研发支出在据实扣除的基础上再加计75%税前扣除，资本化的研发支出按资本化金额的175%确定应予税前摊销扣除的金额。
资料三：2×19年12月31日甲公司成本为90万元的库存B产品出现减值迹象。经减值测试，其可变现净值为80万元。在此之前，B产品未计提存货跌价准备。该库存B产品的计税基础与成本一致。税法规定，企业当期计提的存货跌价准备不允许当期税前扣除，在发生实质性损失时可予税前扣除。
资料四：2×19年甲公司通过某县民政局向灾区捐赠400万元。税法规定，企业通过县级民政局进行慈善捐赠的支出，在年度利润总额12%以内的部分准予在当期税前扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予在未来3年内税前扣除。甲公司2×19年度的利润总额为3000万元。
本题不考虑除企业所得税以外的税费及其他因素。
（1）分别编制甲公司2×19年12月31日对乙公司股票投资按公允价值计量及其对所得税影响的会计分录。
借：交易性金融资产—公允价值变动 （280－200）80
贷：公允价值变动损益 80
年末账面价值＝280，年末计税基础＝200，年末应纳税暂时性差异＝280－200＝80，递延所得税负债年末余额＝80×25%＝20，递延所得税负债本年发生额＝20－0＝20。
借：所得税费用 20
贷：递延所得税负债 20
（2）判断甲公司2×19年12月31日A新技术研发支出的资本化部分形成的是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并判断是否需要确认递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异。理由：研发支出年末账面价值＝300，研发支出年末计税基础＝300×175%＝525，资产的账面价值小于计税基础，年末可抵扣暂时性差异＝525－300＝225。
不确认递延所得税资产。理由：不是产生于企业合并，初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。
（3）分别编制甲公司2×19年12月31日对库存B产品计提减值准备及其对所得税影响的会计分录。
借：资产减值损失 （90－80）10
贷：存货跌价准备 10
年末账面价值＝80，年末计税基础＝90，年末可抵扣暂时性差异＝90－80＝10，递延所得税资产年末余额＝10×25%＝2.5，递延所得税资产本年发生额＝2.5－0＝2.5。
借：递延所得税资产 2.5
贷：所得税费用 2.5
（4）计算甲公司2×19年的捐赠支出所产生的暂时性差异的金额，并判断是否需要确认递延所得税资产。
视同长期待摊费用，年末账面价值＝0，年末计税基础＝400－3000×12%＝40，资产的账面价值小于计税基础，年末可抵扣暂时性差异＝40－0＝40。递延所得税资产年末余额＝40×25%＝10。
（5）分别计算甲公司2×19年12月31日递延所得税资产及递延所得税负债的余额。
递延所得税资产年末余额＝200＋2.5＋10＝212.5；递延所得税负债年末余额＝150＋20＝170。
【例】（2018年考题）2018年，甲公司当期应交所得税为15 800万元，递延所得税资产本期净增加320万元（其中20万元对应其他综合收益），递延所得税负债未发生变化，不考虑其他因素，2018年利润表应列示的所得税费用金额为（ ）万元。
A.15 480 B.16 100 C.15 500 D.16 120
答案：C。15 800－（320－20）＝15 500。
【例】（2013年考题）甲公司2012年度实现利润总额10 000万元，适用的所得税税率为25%；预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。甲公司2012年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差异的有：
（1）某批外购存货年初、年末借方余额分别为9 900万元和9 000万元，相关递延所得税资产年初余额为235万元，该批存货跌价准备年初、年末贷方余额分别为940万元和880万元，当年转回存货跌价准备60万元，税法规定，该笔准备金在计算应纳税所得额时不包括在内。[ 会计（－60）－税法0，调减60，转回可抵扣差异]
（2）某项外购固定资产当年计提的折旧为1 200万元，未计提固定资产减值准备。该项固定资产系2011年12月18日安装调试完毕并投入使用，原价为6 000万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零。采用年限平均法计提折旧，税法规定，类似固定资产采用年数总和法计提的折旧准予在计算应纳税所得额时扣除，企业在纳税申报时按照年数总和法将该折旧调整为2 000万元。（ 会计1200－税法2000，调减800，应纳税差异）
（3）12月31日，甲公司根据收到的税务部门罚款通知，将应缴罚款300万元确认为营业外支出，款项尚未支付。税法规定，企业该类罚款不允许在计算应纳税所得额时扣除。（ 会计300－税法0，调增300，非暂时性差异）
（4）当年实际发生的广告费用为25 740万元，款项尚未支付。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司当年销售收入为170 000万元。（ 会计25740－税法17000×15%，调增240，可抵扣差异）
（5）通过红十字会向地震灾区捐赠现金500万元，已计入营业外支出。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。（10000×12%＝1200，未超过限额，不调整，无差异）
答案：
（1）分别计算甲公司有关资产、负债在2012年年末的账面价值、计税基础，及其相关的暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的余额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中（不必列示计算过程）。
单位：万元
项目 | 账面价值 | 计税基础 | 期末可抵扣暂时性差异 | 期末应纳税暂时性差异 | 期末递延所得税资产 | 期末递延所得税负债 |
存货 | 8 120 | 9 000 | 880 | 220 | ||
固定资产 | 4 800 | 4 000 | 800 | 200 | ||
应缴罚款 | 300 | 300 | ||||
应付广告费 | 25 740 | 25 500 | 240 | 60 | ||
捐赠支出 | 500 | 500 |
存货：账面价值＝9 000－880＝8 120；计税基础＝9 000；可抵扣暂时性差异＝880；递延所得税资产＝880×25%＝220
固定资产：账面价值＝6 000－6 000/5＝4 800；计税基础＝6 000－2 000＝4 000；应纳税暂时性差异＝800； 递延所得税负债＝800×25%＝200
应缴纳罚款：账面价值＝300；计税基础＝300－未来允许扣除的金额0＝300；不产生暂时性差异和递延所得税
应付广告费：账面价值＝25 740；计税基础＝25 740－未来允许扣除的金额（25 740－170 000×15%）＝25 740－240＝25 500；可抵扣暂时性差异＝25 740－170 000×15%＝240；递延所得税资产＝240×25%＝60
捐赠支出：计税基础＝账面价值，不产生差异。
（2）逐项计算甲公司2012年年末应确认或转销递延所得税资产、递延所得税负债的金额。（发生额）
存货应转销递延所得税资产＝235－220＝15；固定资产应确认递延所得税负债＝200－0＝200；应付广告费应确认递延所得税资产＝60－0＝60
（3）分别计算甲公司2012年度应纳税所得额、应交所得税以及所得税费用（或收益）的金额。
应纳税所得额＝10 000－60－800＋300＋240＝9 680；应交所得税＝9 680×25%＝2 420；所得税费用＝2 420＋200－60－（－15）＝2 575
（4）编制甲公司2012年度与确认所得税费用（或收益）相关的会计分录。
借：所得税费用 2 575
递延所得税资产 45（60－15）
贷：应交税费—应交所得税 2 420
递延所得税负债 200
六、所得税的列报
个别报表：当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示；合并报表：一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销。
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