背景

经济合作与发展组织（简称“OECD”或“经合组织”）在2020年12月18日发布了关于“新冠疫情的转让定价指南”，针对疫情所导致的特殊经济环境以及由此对转让定价实务提出的挑战，为各国税务机关与跨国企业提供了建议1。OECD新冠疫情的转让定价指南体现了全球137个税基侵蚀和利润转移（“BEPS”）包容性框架成员国的一致意见。中国也是包容性框架的成员国之一，而此前尚未像其他国家或地区（如新加坡、澳大利亚、新西兰和中国香港）的税务局正式出台疫情相关的转让定价指引或本地解释。

2020年应对全球疫情和经贸形势的巨大不确定性，国家出台了多项“减税降费”和“疫情防控”税收优惠政策，助力企业复工复产，力求稳定经济运行。在一系列有效疫情防控、税收优惠，以及优化营商环境的政策促进下，2020年全年中国经济实现了整体增长2.3%。2021年中国继续巩固统筹疫情防控和经济社会发展的成果，上半年GDP同比增长12.7%，反映了经济发展呈现稳中加固、稳中向好的态势2。

财税部门的“减税降费”政策旨在减低企业税负，并在提高企业经济效益和规模的同时，促进继续投资，刺激经济持续增长，扩大税基。而这也意味着，税务机关将进一步加强税收监管和提高征收效率。

具体内容及安永观察

在上述经济持续稳定恢复、税务机关在优化服务的同时加强税收监管的大环境下，国家税务总局国际税务司于2021年9月30日在国家税务总局官网发布了《疫情防控期间反避税有关问题解答》，正式就新冠疫情对企业生产经营和集团内关联交易带来的影响，提供了以下五方面的解答和具体建议。

Q1：疫情对企业生产经营和集团内关联交易带来很大影响的情况下，税务机关如何开展转让定价调查？

国家税务总局国际税务司解答概要:

►疫情对不同行业的企业影响程度差异较大

►税务机关开展转让定价调查时，将在遵循独立交易原则的基础上，具体分析疫情对企业关联交易的影响

安永观察及建议

►除行业差异之外，同行业中所处市场/价值链地位不同的企业受疫情影响程度亦可能存在巨大差异。

►建议企业及时复核整体及关联交易的利润水平，对具体情况进行具体分析。

►对受疫情较大冲击的企业，建议及时分析疫情对企业运营和关联交易执行的具体影响因素，尽可能量化相关影响，供管理层评估风险和讨论可能的措施，并保留相关证据备查。

►对疫情期间利润水平超出预期的企业，需分析具体原因和对超额利润产生贡献因素，同时应针对与共同享有相关利益关联方的交易做出分析，避免对外支付等相关的关联交易与疫情导致的利润波动相互脱节，时间上产生显著滞后问题；同时应注意是否承担了本应由境外关联方承担的费用，或存在某些损失并没有从境外关联方得到合理补偿的情况，以避免转让定价风险的发生。

Q2：税务机关在转让定价调查中，如何考虑企业因疫情影响导致的损失？

国家税务总局国际税务司解答概要：

►转让定价调查中会综合考虑疫情对企业造成的影响（结合企业功能风险、关联交易特征、行业特点、可比企业情况等）

►对于企业因疫情防控需要发生的额外支出或受疫情影响增加的经营费用等，税务机关将在可比性分析时，在充分考虑独立第三方之间就相关成本和费用如何分配的基础上，酌情进行差异调整

►建议企业将相关成本费用明确划分量化，并保留相关证据备查

安永观察及建议

►税务机关在转让定价调查中主要关注点之一是风险的分配，建议管理层参考OECD新冠疫情的转让定价指南，谨慎考虑在疫情爆发之前和之后，风险承担情况的合理性和发生变化的商业理由，以及独立企业在相同或类似情况下的现实可行选择。

►OECD新冠疫情转让定价指南中提出“有限风险”实体短期内产生亏损的可能性依然存在。

►国家税务总局2017 年第6号公告的规定 “企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。”

►上述企业如在疫情期间出现亏损或承担了额外的费用，根据现有转让定价法规，仍然可能面临税务机关的质疑甚至是特别纳税调查调整。但在新冠疫情的特殊情况下，税务机关可以酌情进行差异调整，即需通过详尽的分析，以证明独立第三方在可比条件下也确实承担了同样的风险或额外的费用。

Q3：受疫情影响，如果企业2020年度利润水平变化较大，在准备同期资料本地文档时，应当注意哪些方面?

国家税务总局国际税务司解答概要：

►准备本地文档时，应详细说明疫情对关联交易、价值链等方面的具体影响

►进行可比性分析时，可重点关注相同年度、地域、行业、产品和功能风险的可比对象数据，反映疫情对行业利润水平的影响

安永观察及建议

本地文档根据国家税务总局2016年第42号规定，需要于次年6月30日之前准备完毕。在准备本地文档时很多可比公司的相同年度数据尚处于缺失状态。尽管解答中并未具体涉及问题，但建议企业基于独立交易原则，参考以下国际实践或指引具体情况具体分析，作为此方面的问题应对思路：

►假设分析“but-for analysis”，通过模拟测算在没有新冠肺炎疫情的特殊情况下企业应获得的财务结果，结合特殊因素量化分析评估转让定价合规遵从度。

►多年度数据验证“term testing”，如新加坡国税局（IRAS）在2020年9月给新加坡纳税人应对新冠肺炎疫情的转让定价指引中提到的，可以在疫情期间考虑利用多年度财务数据的加权平均，剔除单年度非正常波动的影响，对2020年企业关联交易的近三年数据和可比公司的最近三年数据进行比较。

►OECD建议在本地文档中，考虑利用可获得的相同年度中期可比数据，如同期季报或半年报数据进行比较。

►也可考虑在应税务机关要求递交本地文档时，补充开展可比公司的数据更新以获得相同年度的可比公司利润水平，作为本地文档的补充资料。

►除了上述对可比公司相同年度数据的要求，企业在可比性分析中还需要关注对地域可比性的要求。

Q4：企业享受政府应对疫情的援助政策是否影响关联交易价格调整？

国家税务总局国际税务司解答概要:

►疫情期间，政府在房租、税费、融资等方面出台了一系列援助政策。

►如企业认为政府援助对转让定价安排产生影响，应在转让定价文档中提供相关信息支持分析。

►税务机关将遵循独立交易原则甄别可比因素，确保可比性分析结果的公允和一致。

安永观察及建议

►需要注意的是，在没有对具体的政府援助相关经济因素进行准确分析的情况下，进行转让定价相关的财务处理，如冲减成本从而调减应收关联方的交易款项，其合理性可能并不充分。

►从中国转让定价角度而言，政府援助可能被认为是地域特殊因素，从而需要在可比性分析中进行特别考虑。

►在进行可比性分析时，可以考虑对这一地域特殊因素进行具体的量化分析调整，或在可能的条件下尽量搜索同处中国的可比公司开展基准分析，在确保地域可比性的前提下兼顾考虑同处中国的可比公司因受惠于同样的政府援助政策而无需进行相关的可比性调整。

Q5：对于已签署的预约定价安排，如执行期间受疫情影响如何执行？

国家税务总局国际税务司解答概要:

►如企业确因疫情发生影响预约定价安排执行的实质性变化，可书面报告主管税务机关，详细说明疫情影响，并附送相关资料。

►主管税务机关在分析评估实质性变化对预约定价安排的影响程度后酌情处理：

单边预约定价安排-与企业协商修订或终止安排；

双（多）边预约定价安排-层报税务总局协调，与税收协定缔约对方税务主管当局协商解决。

安永观察及建议

►OECD新冠疫情转让定价指南中指出，疫情的重大经济变化是已签署的预约定价安排在签订时始料未及的。因此，必须确定经济条件的变化对现有预约定价安排执行的影响程度。

►OECD新冠疫情转让定价指南中还提出，已签署的预约定价安排及其条款应得到遵守和维持，除非出现导致取消或修订预约定价安排的情况（如违反关键假设）。

►国家税务总局的解答所关注的“实质性变化”尽管没有明确定义，从字面理解似乎超过了“违反关键假设”的范畴，释放了国家税务总局鼓励纳税人在预约定价安排的执行过程中以坦诚开放的方式与税务机关开展积极讨论和协作的诚意。

总结

国家税务总局国际税务司以问答形式而不是正式发布税务法规或公告的形式，在国家税务总局官网的“助力‘六稳’3‘六保’4税务人在行动”专题专栏发布《疫情防控期间反避税有关问题解答》，充分体现了税务机关转换税收管理模式，以服务理念加强税企沟通、主动向纳税人分享管理思路和引导纳税人主动遵从的努力。

综观问题解答全篇，提及最多的是独立交易原则，这与OECD新冠疫情转让定价指南中倡导的宗旨相一致，也体现了中国作为BEPS包容性框架的成员国，积极响应OECD立足于独立交易原则，对疫情的特殊情况开展具体分析的倡议。然而，考虑到在实务中，对转让定价的具体管理还是交由地方的主管税务机关，各地税务机关如何具体解读国家税务总局的相关问题解答以及如何具体执行相关建议，仍然有相当的不确定性。

对于企业而言，也面临不具备类似经济环境的历史情况可供参考，可靠的可比第三方信息可能无法获得，以及具体需要何种程度的分析和文档支持等诸多现实困难。考虑到转让定价调查可能长达十年的追溯时效，建议企业从独立交易原则出发，根据关联交易的具体事实背景，积极收集在可比情况下独立第三方如何处理其商业和经济关系的相关信息，对受疫情影响的关联交易转让定价进行详尽的分析、举证和文档支持，必要的时候寻求外部税务咨询机构的专业协助、以及考虑及时适当的转让定价风险管理措施，如进行转让定价调整或利润补偿、参考可比第三方交易条件与关联交易对手方重新协商风险和费用承担情况和相关条款、以及通过预约定价安排提高确定性等，从而有效防范转让定价税务风险。

注:

3. 2018年7月31日，中共中央政治局会议首次提出“六稳”方针。“六稳”指的是稳就业、稳金融、稳外贸、稳外资、稳投资、稳预期，涵盖了我国目前经济生活的主要方面。

4. 2020年4月17日，中共中央政治局召开会议，分析研究当前经济形势，部署当前经济工作。会议首次强调保居民就业、保基本民生、保市场主体、保粮食能源安全、保产业链供应链稳定、保基层运转，六方面“保”的工作。

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。