三、长期股权投资核算方法的转换
【例题】A公司资料如下：
资料一：2018年6月，A公司以4 000万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。A公司将其确认为其他权益工具投资。2018年末该金融资产的公允价值为5 000万元。
借：其他权益工具投资——成本 4 000
贷：银行存款 4 000
借：其他权益工具投资——公允价值变动 1 000
贷：其他综合收益 （5 000-4 000）1 000
资料二：2019年3月2日，A公司又以16 500万元的现金自另一非关联方处取得B公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为110 500万元，至此持股比例达到20%。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。当日，原5%股权投资的公允价值为5 500万元。A公司按净利润10%提取盈余公积。
借：长期股权投资——投资成本 22 000
贷：其他权益工具投资——成本 4 000
——公允价值变动 1 000
盈余公积 50
利润分配——未分配利润 450
银行存款 16 500
借：其他综合收益 1 000
贷：盈余公积 100
利润分配——未分配利润 900
由于初始投资成本（22 000万元）小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（22 100万元），因此，A公司需调整长期股权投资成本100万元（22 100-22 000）。
借：长期股权投资——投资成本 100
贷：营业外收入 100
【例5-17改编】2×18年2月，甲公司以900万元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权，将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×18年年末该金融资产的公允价值为1100万元。
2×19年1月2日，甲公司又以1800万元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元，甲公司对乙公司的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值1500万元。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，不考虑相关税费等其他因素影响。
借：交易性金融资产——成本 900
贷：银行存款 900
2×18年年末
借：交易性金融资产——公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益 200
借：长期股权投资——乙公司——投资成本 3300
贷：交易性金融资产——成本 900
——公允价值变动 200
投资收益 400
银行存款 1800
由于初始投资成本（3300万元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（3000万元=12000×25%），因此，甲公司无须调整长期股权投资的成本。
【例题•单选题】甲公司2018年4月1日购得乙公司10%的股份，买价为560万元，发生手续费等必要支出3万元，不具有重大影响，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2019年4月1日，甲公司又购入乙公司30%的股份，买价为1800万元，取得该部分股权投资后对乙公司具有重大影响。当日，甲公司原持有的股权投资的账面价值为590万元（其中，成本为563万元，公允价值变动为27万元），公允价值为600万元。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。不考虑其他因素，则2019年4月1日该长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。
A.2400
B.2390
C.2360
D.1800
【答案】A
【解析】2019年4月1日该长期股权投资的初始投资成本=原股权投资的公允价值600 新增股权对价的公允价值1800=2400（万元）。
借：长期股权投资——投资成本 2400
贷：其他权益工具投资——成本 563
——公允价值变动 27
银行存款 1800
盈余公积 [（600-590）×10%]1
利润分配——未分配利润 [（600-590）×90%] 9
权益法核算转公允价值计量
【教材原文】原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。
【例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×18年10月，甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方，取得价款3200万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为交易性金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为48 00万元，其中投资成本3900万元，损益调整为450万元，其他综合收益为300万元（为被投资单位的其他债权投资的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为150万元；剩余股权的公允价值为2100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
借：银行存款 3200
贷：长期股权投资—乙公司——投资成本 （3900×60%）2340
——损益调整 （450×60%）270
——其他综合收益（300×60%）180
——其他权益变动（150×60%）90
投资收益 320
（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。
借：其他综合收益 300
贷：投资收益 300
（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。
借：资本公积——其他资本公积 150
贷：投资收益 150
借：交易性金融资产 2100
贷：长期股权投资——乙公司——投资成本 1560
——损益调整 180
——其他综合收益 120
——其他权益变动 60
投资收益 180
【例题•单选题】2018年1月1日，甲公司处置其所持有的乙公司20%的股权，取得银行存款400万元，由于对原股权不再具有重大影响，甲公司将剩余10%的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。已知原股权的账面价值为360万元（其中投资成本为200万元，损益调整为100万元，其他权益变动为60万元），处置股权当日，剩余股权的公允价值为200万元，乙公司可辨认净资产公允价值为2200万元。不考虑其他因素，则该项金融资产的入账价值为（ ）万元。
A.200
B.220
C.120
D.100
【答案】A
【解析】由权益法转为其他权益工具投资的，其他权益工具投资应按照减资当日的公允价值计量，因此该项金融资产的入账价值为200万元。
借：银行存款 400
其他权益工具投资——成本 200
贷：长期股权投资——投资成本 200
——损益调整 100
——其他权益变动 60
投资收益 240
借：资本公积——其他资本公积 60
贷：投资收益 60
成本法核算转公允价值计量
【教材原文】原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不再对被投资单位实施控制，共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
【例5-21】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×19年8月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款9000万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为交易性金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为9000万元，剩余股权投资的公允价值为2200万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
（1）确认有关股权投资的处置损益。
借：银行存款 9000
贷：长期股权投资——乙公司 7200
投资收益 1800
（2）剩余股权投资转为交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本 2200
贷：长期股权投资——乙公司 1800
投资收益 400
【例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。2×18年11月6日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为3000万元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方，取得价款1800万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为8000万元。相关手续于当日完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。甲公司原取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为4500万元（假定公允价值与账面价值相同）。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前，乙公司实现净利润2500万元。其中，自甲公司取得投资日至2×18年年初实现净利润2000万元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司有关账务处理如下：
（1）确认长期股权投资处置损益。
借：银行存款 18 000 000
贷：长期股权投资——乙公司 10 000 000
投资收益 8 000 000
（2）调整“取得时点”
剩余长期股权投资的成本2000万元＞原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元（4500×40%），不需要对长期股权投资的成本进行调整。
2.被动稀释
【教材原文】投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
【例5-20】2×17年1月1日，甲公司以3000万元现金取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为4500万元（假定公允价值与账面价值相同）。2×19年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资2700万元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。2×17年1月1日至2×19年10月1日期间，乙公司实现净利润2500万元；其中，2×17年1月1日至2×18年12月31日期间，乙公司实现净利润2000万元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积和其他综合收益的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。
2×17年1月1日
借：长期股权投资 3000
贷：银行存款 3000
2×19年10月1日
借：长期股权投资 得到的好处=2700×40%=1080
贷：长期股权投资 稀释的股权=3000×1/3=1000
投资收益 （倒挤）80
借：长期股权投资 80
贷：投资收益 80
剩余部分长期股权投资的成本=3000 80=3080（万元）＞按剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=4500×40%=1800（万元），不调整长期股权投资账面价值
借：长期股权投资——损益调整 1000
贷：盈余公积 80
利润分配——未分配利润 720
投资收益 200
【例•单选题】（2017年）2017年1月1日，甲公司对子公司乙的长期股权投资账面价值为2 000万元。当日，甲公司将持有的乙公司80%股权中的一半以1 200万元出售给非关联方，丧失对乙公司的控制权但具有重大影响。甲公司原取得乙公司80%股权时，乙公司可辨认净资产的账面价值为2 200万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。自甲公司取得乙公司股权至部分处置投资前，乙公司实现净利润1 500万元，增加其他综合收益300万元。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑增值税等相关税费及其他因素。下列关于2017年1月1日甲公司个别财务报表中对长期股权投资的会计处理表述中，正确的有（ ）。
A.增加未分配利润540万元
B.增加盈余公积60万元
C.增加投资收益320万元
D.增加其他综合收益120万元
【答案】ABD
【解析】相关会计分录如下：
出售时：
借：银行存款 1 200
贷：长期股权投资 1 000
投资收益 200
成本法转为权益法追溯调整：剩余部分的初始投资成本是1 000万元，享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额=2 200×40%=880（万元），前者大于后者，不调整初始投资成本。
借：长期股权投资——损益调整 （1 500×40%）600
长期股权投资——其他综合收益 （300×40%）120
贷：盈余公积 （1 500×40%×10%）60
利润分配——未分配利润 540
其他综合收益 120
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