一、合同资产与应收款项
1.合同资产：非无条件收款权，如：履行合同中的其他履约义务才能收取相应的合同对价
2.应收款项：无条件收款权，仅仅随着时间的流逝 即可收款
二、合同负债与预收账款
1.合同负债：是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
2.预收账款：收入不再使用该科目和递延收益科目。必须是已收款项。
三、合同资产和合同负债列报
1.合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“ 合同资产 ”或“ 其他非流动资产 ”以及“ 合同负债 ”或“ 其他非流动负债 ”。
2.同一合同下 的合同资产和合同负债应当 以净额列示 ， 不同合同下 的合同资产和合同负债 不能互相抵销 。
四、合同结算
1.原理：同一合同下 的合同资产和合同负债应当 以净额列示
2.科目设置：
（1）合同结算：以核算同 一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算 对价所
产生的合同资产或合同负债;
（2）合同结算——价款结算：相当于合同负债，反映定期与客户 进行结算的金额。
（3）合同结算——收入结转：等同于合同资产，反映按履约进度 结转的收入金额。
3.列示
（1）期末余额 在借方的 ，根据其流动性，在资产负债表中 分别列示为“ 合同资产 ”或“ 其
他非流动资产 ”项 目;
（2）期末余额 在贷方的 ，根据其流动性，在资产负债表中 分别列示为“ 合同负债 ”或“ 其
他非流动负债 ”项 目。
【例 17-29】
甲建筑公司与其客户签订一项 总金额为 580万元 的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司 负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量， 每年 与甲公 司结算一次;该工程已于 2 × 18年 2月 开工，预计 2 × 21年 6月 完工;预计可能发生的 工程总成本 为 550万元。
到 2× 19年底，由于 材料价格上涨 等因素，甲公司将预计工程总成本调整为 600万元。 2 × 20年末 根据工程最新情况将预计工程总成本 调整为 610万元 。
假定该建造工程 整体构成 单项履约义务，并属于 在某一时段内 履行的履约义务，该公司采用 成本法 确定履约进度， 不考虑 其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
表 17-1 合同相关资料 单位:万元
2 × 19 年 | 2 × 20 年 | 2 × 21年 | 2 × 22年 | ||
年末累计实际发生成本 | 154 | 300 | 488 | 610 | — |
年末预计完成合同尚需发生成本 | 396 | 300 | 122 | — | — |
本期结算合同价款 | 174 | 196 | 180 | — | 30 |
本期实际收到价款 | 170 | 190 | 190 | — | 30 |
按照合同约定，工程质保金 30万元需等到客户于 2 × 22年底 保证期结束且未发生重大质量问 题方能收款。上述价款 均为不含税价款， 不考虑相关税费的影响。
解析：
年末累计实际发生成本：合同履约成本；核算为履约累计发生的成本
年末预计完成合同尚需发生成本：年末累计实际发生成本/（年末累计实际发生成本 年末预计完成合同尚需发生成本）=当期履约进度
本期结算合同价款：合同结算-价款结算，应收账款
本期实际收到价款：应收账款，银行存款
第一步实物流：核算投入、结算价款
2 × 19 年 | 2 × 20 年 | 2 × 21 年 | 2 × 22 年 | ||
实际 发生 合同 成本 | 借:合同履约成本 154 | 146 | 188 | 122 | |
结算 合同 价款 | 借:应收账款 174 应交税费—应交增值税 (销项税额)( 补充 ) | 196 | 180 | 30 | |
实际 收到 合同 价款 | 借:银行存款 170 | 190 | 190 | 30 |
二、权责流：确认收入、结转成本、计提未确认负债
2 × 18年 | 2019年 | 2020年 | 2021年 | 2022年 |
履约进度=154÷( 154 396)= 28% | 履约进度= 300÷( 300 300)= 50% | 履约进度= 488÷( 488 122)= 80% | 履约进度=100% | 无 | |
确认收入 | 合同收入= 580× 28%= 162.40(万元) 借:合同结算——收入结转 162.40 贷:主营业务收入 162.40 | 合同收入= 580× 50%- 162.40= 127.60(万元) 借:合同结算——收入结转 127.60 贷:主营业务收入 127.60 | 合同收入= 580× 80%- 162.40- 127.60= 174(万元) 借:合同结算——收入结转 174 贷:主营业务收入 174 | 合同收入 =合同总金额-截至目前累计已确认的收入 借:合同结算——收入结转 116 贷:主营业务收入 116 | 无 |
结转成本 | 合同成本=( 154 396)× 28%= 154(万元) 借:主营业务成本 154 贷:合同履约成本 154 | 合同成本=( 300 300)× 50%- 154= 146(万元) 借:主营业务成本 146 贷:合同履约成本 146 | 合同成本=( 488 122)× 80%- 154- 146= 188(万元) 借:主营业务成本 188 贷:合同履约成本 188 | 合同成本=实际总成本 -截至目前累计已确认的成本 借:主营业务成本 122 贷:合同履约成本 122 | 无 |
预计损失 | 合同收入580>合同成本550，不用确认 | 1.判断：预计总成本600 万元>合同总收入580万元 2.计算总损失：预计发生损失总额=600-580=20万元 3.由确认收入成本已经确认的损失：20万元× 50%=10 万元 4.当期应确认的预计损失：20-10=10万元 或( 300 300- 580)×( 1- 50%)= 10(万元) 5.已确认的预计损失：0 6.本期预计损失调整：10-0=增加10万元 7.账务处理： 借:主营业务成本 10 贷:预计负债 10 | 1.判断：预计总成本610 万元>合同总收入580万元 2.计算总损失：预计发生损失总额=610-580=30万元 3.由确认收入成本已经确认的损失：30万元× 80%=24万元 4.当期应确认的预计损失：30-24=6万元 或（488 122- 580)×( 1- 80%)= 6(万元) 5.已确认的预计损失：10万元 6.本期预计损失调整：6-10=转回4万元 7.账务处理： 借:预计负债 4 贷:主营业务成本 4 | 合同履行完毕，合同损失已全额包含在所确认的收入成本中，冲回确认的预计负债： 借:预计负债 6 贷:主营业务成本 6 | 无 |
三、报表列报
2 × 18年 | 2 × 19 年 | 2 × 20 年 | 2 × 21年 | 2 × 22年 | |
合同结算”科目余额 | 贷方11.60 万元 ( 174 - 162.4 ) | 贷方80万元 （11.6 196-127.6） | 贷方 86万元 ( 80 180- 174 ) | 借方 30万元 ( 86 - 116 ) | 无 |
列报 | 1.判断为合同资产还是合同负债：贷方余额系经与客户结算但 尚未履行履约义务，即合同负债； 2.判断流动性：因为2019年实际发生合同成本146>合同负债贷方余额11.6，因此该部分履约义务将在 2× 19年内完成； 3.结论：作为“ 合同负债 ”列示 | 1.判断为合同资产还是合同负债：贷方余额系经与客户结算但尚未履行履约义务，即合同负债； 2.判断流动性：因为2020年实际发生合同成本188>合同负债贷方余额80，因此该部分履约义务将在 2× 20年内完成； 3.结论：作为“ 合同负债 ”列示 | 1.判断为合同资产还是合同负债：贷方余额系经与客户结算但尚未履行履约义务，即合同负债； 2.判断流动性：因为2021年实际发生合同成本122>合同负债贷方余额86，因此该部分履约义务将在 2× 21年内完成； 3.结论：作为“ 合同负债 ”列示 | 1.判断为合同资产还是合同负债：是 工程质保金 ，为合同资产 2.判断流动性：等到于2× 22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，作为流动资产 3.结论：作为“ 合同资产 ”列示 | 无 |
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