土地增值税是价内税还是价外税(土地增值税属于价内税还是价外税)

▎技术分析丨By：世联评估

摘要

2016年5月1日营改增后，对于一般纳税人委托的房地产评估项目中的涉税问题，大家争论不一，其中争论最大的为评估结果是否含税？本文，笔者从营业税和增值税定义出发，对价内税和价外税的内涵进行辨析，明确营业税和增值税对产品价格的影响，进而剖析不同评估方法税费的处理方式对房地产价格是否含税的影响。

一、“营改增”试点背景

2016年3月18日，国务院常务会议决定自2016年5月1日起，我国全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点。2017年10月30日，国务院常务会议通过《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定（草案）》，标志着实施60多年的营业税正式退出历史舞台。资产评估业务操作中如何考虑“增值税”，是广大估价人员面临的实际问题。其中，大家对一般纳税人委托评估的房地产评估项目结果是否含税，争议颇大。笔者从营业税和增值税定义出发，对价内税和价外税的内涵进行辨析，明确价内税和价外税对产品价格的影响，进而剖析不同评估方法税费的处理方式对房地产价格是否含税的影响。

二、增值税与营业税的区别

（一）定义不同

增值税是以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税，实质为价外税。营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种流转税，实质为价内税。

价内税为计划经济的产物，是计划价格体制下，国家提取企业盈利的一种重要课税方式，产品价格由生产成本加平均利润、税金组成；价外税为商品经济的产物，在市场经济条件下，生产价格由生产成本加平均利润两部分构成，这种情况下国家以流通中的商品为对象所征的税款，只能作为价格附加。

（二）理论依据不同

价内税的理论依据是马克思经济学说，其基本思想是一定时期创造的国民收入，在分配给劳动者用于消费前，需要进行各项社会的必要扣除，而税收是其中的一项，相应价格由生产成本、平均利润率、税金组成，从而价内税成为价格的有机组成部分。价外税的理论是西方经济学的税负转嫁理论。西方经济学认为，流转税税负是可转嫁的，最终由购买方承担。因此在购买商品时，购买方支付的金额包括两个部分，一部分是商品的价款，另一部分是国家税金。如果此购买方是中间生产者，它可通过再生产和销售商品，将税负层层转嫁，直至最终由消费者承担，所以价外税对于生产来说，是中性的。

由此可以看出价内税和价外税的本质区别在于，如果在生产环节征收价内税，会导致重复征税，而价外税无论在哪个环节征收，都不会引起重复征税，因而价外税是“中性”的。

因为，价内税是商品价格的组成部分，如果某商品（A）为另一商品（B）的投入品，那么该商品A价格中的价内税将成为B商品的成本，包含在B商品的价格中，再一次随B商品被征税，从而造成重复征税。而价外税是独立于价格之外，从而也不会随成本进入下一商品的价格，自然也不会被重复征税。

即：如果某商品（A）为另一商品（B）的投入品，那么该商品A价格中的价外税将不会成为B商品的成本，（包含在B商品的价格中的仅为A价格中不含税的部分），跟随B商品被征税的仅为A价格中不含税的部分，故不会造成重复征税。这点可以通过对增值税的计税原理进行佐证。

增值税的计税原理是通过增值税的计税方法体现出来的：增值税的计税方法是以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的销售额为计税依据，然后按规定税率计算出货物或劳务的整体税负，同时通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳的税款予以扣除，从而完全避免了重复征税。具体体现在以下几个方面：

• 1.按全部销售额计算税款，但只对货物或劳务价值中新增价值部分征税；
• 2.实行税款抵扣制度，对以前环节已纳税款予以扣除；
• 3.税款随着货物的销售逐环节转移，最终消费者是全部税款的承担者，但政府并不直接向消费者征税，而是在生产经营的各个环节分段征收，各环节的纳税人并不承担增值税税款。

从以上分析可以看出，价外税不属于商品的价格构成，或者说增值税并不包含在商品的价格中。且生产方、销售方亦不是增值税的负担者。那么评估中得出的价格是否含税呢？我们先看一下与增值税密切相关的销项税与进项税的定义。

三、销项税额与进项税额

进项税额，是指纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。是与销项税额对应的概念，如在购销业务中，对于销货方而言，在收回货款的同时，收回销项税额；对于购货方而言，在支付货款的同时，支付进项税额。因此，每一个增值税一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。

税法对于销项税额的规定如下：纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产，按照销售额和税法规定的的税率计算收取的增值税额，为销项税额额。其含义如下：一销项税额额是计算出来的，销项税额额=销售额*增值税税率；二销售额是不含销项税额额的销售额，销项税额额是从购买方收取的。即：销售方从买方收取销售额（不含税）与销项税额额，其中销项税额按销售额（不含税）的一定比例确定。至此可以确定，商品价格不包含销项税额，销项税额的确定依据为商品价格，即先定价，后定税，税从价定。因此，评估中的价格是否含税与是否遵照先定价，后定税，税从价定的程序有很大关系，下面我们站在一般纳税人角度，对不同评估方法中税费处理的方式对评估结果是否含税的影响进行分析。

四、不同评估方法中的税费处理方式

（一）成本法

成本法的理论依据是生产费用价值论，即商品的价格是依据其生产所必要的费用而决定，重置房地产的价格构成：

重置房地产价格=土地取得成本 开发成本 管理费用 销售费用 投资利息 销售税费 开发利润

目前业内有两种操作方式，一种为土地成本 、开发成本、管理费用、销售费用均不含税，得出的重置房地产价格不含税，一种为土地成本、开发成本、三大费用均含税，得出的重置房地产价格含税，具体如下：

01

不含税重置房地产价格：土地取得成本、建设成本、管理费用均为不含税金额，销售费用为重置房地产价格价格的一定比例，投资利息、开发利润以投入的成本和费用的含税金额为基础计算，即：

不含税重置房地产价格=不含税土地成本 不含税开发成本 不含税管理费用 销售费用 税金及附加 投资利息 开发利润

不含税现状房地产价格=不含税重置房地产价格-建筑物折旧。

02

含税重置房地产价格：土地取得成本、建设成本、管理费用均为含税金额，销售费用为房地产重置价格的一定比例，投资利息、开发利润以投入的成本和费用的含税金额为基础计算，后续加回以房地产重置价格计算的应交增值税税额，即：

含税重置房地产价格=含税土地成本 含税开发成本 含税管理费用 销售费用 税金及附加 投资利息 开发利润 应交增值税额

上述公式可以分解如下：

含税重置房地产价格=不含税土地成本 不含税开发成本 不含税管理费用 销售费用 进项税额之和 税金及附加 投资利息 开发利润 （销项税额-进项税额）

=（不含税土地成本 不含税开发成本 不含税管理费用 销售费用 税金及附加 投资利息 开发利润） 销项税额

由此看出，上面公式计算得出的房地产重置价格是含销项税额的。括号内为不含税房地产价格，加销项税额后为含税房地产价格。在得出房地产的重置价格后，需扣除建筑物折旧，在含税重置房地产价格的基础上直接扣除折旧时不合理的，因此：

不含税重置房地产价格=含税重置房地产价格/（1 增值税税率）

不含税现状房产价格=不含税重置房地产价格-建筑物折旧

通过两种方式求取的现状房地产价格均为不含税，因为扣除折旧的基数采用不包含销项税额的重置价是更为合理的处理方式，且不含税重置房地产价格是符合价外税的原理，因此这种处理方式更快捷且合理，最后也可以通过加回增值税得出含税现状房地产价格。

（二）收益法

收益法的理论依据是预期原理，即：净收益=有效毛收入-运营费用-税金及附加，其中运营费用=房地产税 房屋保险费 维修费 管理费用，确定净收益后再采用恰当的折现率，折现计算房地产收益现值。此处争议的焦点是租金收入和各项费用在评估过程中采用含税价还是不含税价，采用不同的方式确定的结果是否含税？

评估过程中租金收入与各项费用均采用不含税价，则不含税净收益=不含税租金收入-不含税运营费用-（城建税、教育费附加、印花税等），得出不含税净收益，采用合适的收益率，并结合物业剩余使用年期，确定的房地产收益价值为不含税价值。此处的税金及附加为城建税、教育费附加、印花税等。

评估过程中租金收入与各项费用均采用含税价，则净收益=（不含税租金收入 销项税额）-（不含税运营费用 进项税额）-（应交增值税 税金及附加）

净收益=（不含税租金收入 销项税额）-（不含税运营费用 进项税额）-（销项税额-进项税额）-（城建税、教育费附加、印花税等）

=不含税租金收入-不含税运营费用-（城建税、教育费附加、印花税等）

与上面租金收入与各项费用与均采用不含税价是一致的，两种处理方式得出的净收益均为不含税净收益，故两种处理方式得出的房地产收益价值均为不含税价值。

（三）比较法

比较法的理论依据是房地产价格形成的替代原理，即在同一个房地产市场上有相近的价格，通过对相关因素的修正得出委估对象价格，计算公式为：

房地产价格=可比实例价格×交易情况修正系数×市场状况修正系数×区位状况修正系数×实物状况修正系数×权益状况修正系数

在选取适当的可比实例后，就要建立比较基础，在这里统一税费负担的时候对可比实例的价格的税费负担进行调整，如果统一为含税价格，进行修正后，通过扣税的方式可以得出不含税房地产价格，但增值税作为市场价格之外的因素参与各项修正不合适，因此统一为不含税价格后，再进行修正，直接得出不含税结果更合理，也更符合价外税的原理。

（四）假设开发法

假设开发法的理论依据与收益法一样也是预期原理，是“成本法”重置价格的倒算法，具体估价方法有动态分析法和静态分析法，静态分析法采用含税项与不含税项的结果与“成本法”不一致，分析如下：

一种为销售收入与续建成本费用均含税，一种为销售收入与续建成本费用均不含税，具体如下：

01

销售收入与续建成本费用均含税，则：

在建工程(V)=（不含税销售收入 销项税额）-（不含税续建成本 不含税管理费用 不含税销售费用 进项税额（包含取得V的进项税额））-应交增值税-税金及附加-投资利息-开发利润

=不含税销售收入-（不含税续建成本 不含税管理费用 不含税销售费用） （销项税额-进项税额（包含取得V的进项税额））-（销项税额-进项税额（包含取得V的进项税额）） -税金及附加-投资利息-开发利润

=不含税销售收入-（不含税续建成本 不含税管理费用 不含税销售费用 税金及附加 投资利息 开发利润）

02

另外一种销售收入与续建成本费用均不含税，则：

在建工程(V)=不含税销售收入-（不含税续建成本 不含税管理费用 不含税销售费用 税金及附加 投资利息 开发利润）

上述等式需注意销售费用的计算基数为销售收入，是否含税取决于销售收入是否含税；投资利息、开发利润的计算基数均为含税成本和费用之和。

虽然两种方法得出的在建工程（V）均为不含税价格，但销售收入与续建成本费用均不含税处理方式更符合价外税的原理。

采用动态分析法建议采用含税销售收入和含税的成本费用的方式，因为采用含税收入对开发商的资金成本与资金运用有一定影响，且更接近实际发生的现金流，在采用动态分析法时，通过税费的清算等方式，可以在符合价外税原理的情况下确定房地产的不含税价格。

五、总结

通过对增值税和营业税定义的分析，可以确定增值税属于价外税，营业税是价内税，故“营改增”后，商品的价格中是不含税的。在一般纳税人委托评估的业务中，对估价对象可采用成本法、收益法、比较法或假设开发法进行评估，其中比较法考虑到增值税参与修正不合适，故建议直接采用不含税实例价格修正得出不含税评估结果；成本法虽然可以求出含税的重置价，但考虑折旧扣除时以含税重置价为基数进行计算不合理，故采用成本法时建议采用不含税计算方式；收益法和假设开发法计算公式拆解后最终得出的结果是不含税的，这点与价外税不属于商品价格构成的本质是契合的。因此，笔者建议在一般纳税人委托评估的业务中，在税费处理方面，遵守价外税的原理，即先定价，后定税，税从价定。

综上，通过对各种评估方法不同税费处理方式的分析，四种方法的评估价格遵守价外税的原理，均为不含税价格，但在实际交易过程中，产品的最终消费者才是增值税的最终承担者，评估机构接受委托对资产价值进行评估，评估目的具有多样性，最终评估价格是否含税需与评估目的相契合，也要考虑评估对象纳税人身份的影响。如果最终的评估结果需要呈现含税价格，就遵照“先定价，后定税，税从价定”的程序呈现含税价，否则就呈现不含税价格。总之，不论我们对税费采用何种处理方式，均需要在报告中做出披露和假设，以便于报告使用者更好的理解评估结果的内涵。