税法脑立方——实例解析税收疑难问题的处理（三）

税法脑立方——实例解析税收疑难问题的处理（三）

原创 cyf玉树临风 税法脑立方

接上期：

我们谈到了税收疑难的成因及如何准确定性经济交易的实质，现在重点交流如何准确解读及适用税收政策。

一、知其然

从公开披露的一个案例说起，某市税务局公开审理存在较大争议的企业涉税案件，与往常不同，参加此次审理会的，除了涉案企业负责人，还有由企业法定代表人、律师、注册税务师、新闻媒体和税务工作人员等30多人组成的“陪审团”。“陪审团”全程参与案件审理，针对争议内容发表意见。

涉案企业的财务总监陈述申辩：“公司属于地方政府重点招商引资项目，有政府文件证明，在征地拆迁时由公司代垫拆迁费，政府再将费用返还给公司。我们认为，该笔费用属于往来款项，不属于政府补助，不应该征收企业所得税。”

(注：该企业将地方政府退还的征地拆迁补偿费直接冲减相关待摊费用，而没有计入应税收入。税务检查人员认为，拆迁补偿费应视为政府补助计入应税收入，计提企业所得税，税企双方产生了分歧）

针对财务总监的陈述申辩，案件公开审理委员会根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）提出初审意见，对企业取得的应计入收入总额的财政性资金作为不征税收入应符合的条件作了说明。

“陪审团”开始发表意见：

甲：“企业没有权利和义务支付拆迁补偿费，所以从实质来说，该笔费用不属于财政补贴款，而属于垫付费用。”

乙：“企业当时进行财务处理时，把拆迁补偿费作为一项支出，政府返还资金应作为补贴收入而计征企业所得税。”

丙：“企业提供证据有‘垫付’字眼，应属于往来款，财务处理存在瑕疵，但不能以账务处理为征税依据。”

………

经过两个多小时的观点交锋，税企双方最终达成共识。主持人当场宣布审理结论：否定检查人员将企业收到的拆迁补偿费确定为应税收入计征企业所得税意见， 要求企业完善财务处理。

从这个案例可以看出，税收疑难问题，通常也都是较为特殊的业务，税收政策的适用也较为复杂，那么，怎样才能做到知其然呢？

(一) 要有方向感

从广义上讲，税收调整的是两个市场的征纳关系，即结算市场和资本市场。从税收政策解读及适用的角度可以这样理解，结算市场是横向的左右方向，利益相关者为供应商和客户；资本市场是纵向的上下方向，利益相关者为投资方(股东)和被投资企业（目标公司）。

如在结算市场中，要对供应商（服务商）的纳税身份做出职业判断，若是增值税的纳税人，接受方就必须以取得的发票作为税前扣除凭证（特殊情形例外）。

不同于传统的结算市场，资本市场是目标公司外部战略层面的交易，是不同股东之间（通过支付对价）的交换，资金的流向也发生了改变。因此，必须要单独形成一个体系进行学习研究，这个体系这里称为“重组税制”。

从我国的税制构成来看，重组业务并不构成一个单独的的税制，而是融合贯穿在整个税制体系中，我们只是为了研究的方便，将分散在各个具体税种的涉及重组业务的税收政策归纳集中起来，称之为“重组税制”。所以，在你的电脑桌面的文件夹中，应该单设一个“重组业务税收政策及应用研究”，并按“政策规定”、“典型案例”、重组类型，包括一般重组、特殊重组及债转股、估值调整等细化分类研究。

(二) 识别税收属性

属性是事物本身所固有的特征。税收政策并不是孤立存在的，它一定会跟税制的某些构成要素相关，有其特别的表述及规范的的具体涉税事项。解读及适用税收政策，其实就是识别其特有的税收属性的过程，出于识别税收属性的需要，在学习方法上也要有针对性。

1、分税种学：如增值税、企业所得税、个人所得税、财产行为税等；

2、分行业学：如房地产业、医药企业、建筑业、运输业、服务业等；

3、分涉税事项学：如资本交易项目、各项税收优惠、发票管理、反避税等。

当然，也可以根据自身的职业特点和兴趣爱好，进行组合、叠加、分类学习，如在企业所得税项下，按税前扣除凭证、研发费加计扣除、弥补亏损、财产损失处理等。

我们还是以上面谈到的财税〔2011〕70号文件，来举例说明如何识别其税收属性的。

《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下：

一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；　

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

这个文件中，能识别出最基本的税收属性就是符合不征税收入条件的财政性资金，计税基础等于零。

我们还应进一步深刻思考，延伸解读出以下的税收属性：

1、所得税的税制设计遵循的是对等的原则（有一种对称的美）。比如供货方销售100万元的货物确认了收入，购货方就确认100万元的存货作为计税基础（资产未来税前可扣除的金额）；债务重组中，债务方确认重组利得确认100万元，债权方就确认重组损失100万元。也就是说交易所得一经确认，对应的计税基础才能随之确认。

2、不征税收入不同于免税收入，实际上是当期应纳税款的递延缴纳，纳税人获取的只是货币（税款）的时间价值。

3、选择（符合）不征税收入的税收优惠，有时未必对企业有利，比如存在研发费加计扣除的情形。

4、法律不保护权利上的“睡眠者”，不征税收入给予的是5年的定期递延优惠，并非是无限期的递延优惠。

当这样去解读税收政策，来识别其税收属性，显然这不只是“知其然” 了，我们该进入下一个专题研究讨论了。

二、知其所以然

1、知道学和术的区别

准确运用税收政策确实是一门学问，“凡讲学问必须知道学和术的区别。学是求明白事情的真相的，术则是措置事情的法子。把旧话说起来，就是“明体”和“达用” （吕思勉《中国简史》）”

2、尽可能多的研读税务典型案例

税务典型案例可以分为税务行政案例和税务司法案例。

税务行政案例大都来自于税务机关，从风险应对手段上划分，案例可分为风险提示提醒、纳税评估、税务审计、反避税调查、税务稽查等，他们都有各自的执法行为规范。

尽可能多的咀嚼、品味税务行政典型案例，对正确理解和运用税收政策大有裨益，特别是研究思考案例中的证据链条，对准确找到税收政策的适用场景至关重要，以至于当遇到税收疑难问题需要处理时，你就会有似曾相识的感觉。

税务司法案例通常来自法院，研读税务司法案例，并在此基础上进行深度分析和衍生思考，可以破除原有的思维定式，提升多角度解读税收政策的能力，从司法的角度感知税法的真谛和魅力。

了解涉税司法裁判的方法和规律，使纳税人更加懂得运用法律武器保障自身的合法权益。也使执法者怀着对法律的敬畏，不断反思、修正自己的执法行为。

3、语言转换分析

因人们的认知习惯和理解能力上的差异，在处理税收疑难问题时，通过语言转换分析，即通过会计语言、数学语言及税法语言的转换分析，对税收政策的准确运用有剑走偏锋的妙用。

如爱康公司将自产的呼吸机直接捐赠给疫情定点防治医院，取得该医院开具的《捐赠接收函》。该批呼吸机的账面成本为80万元（已抵扣进项税额为8万元），市场公允价值为100万元。按政策规定增值税免征，所得税税前全额扣除。账务处理如下：

借：营业外支出—捐赠支出 88

贷：库存商品 80

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）8

上述交易因会计和税法的差异，所得税纳税申报如何进行调整是个难点，实务中可转换为税法语言模拟记账：

借：经济利益 100

贷：计税基础 100

贷：应税所得 0

通过与会计核算的比较很容易计算得出，调增视同销售收入（经济利益）100万元，调增计税基础（100-88）12万元，应税所得为零。

又如甲公司持有M公司100%的股权，出资额2000万元。基准日M公司债权5000万元，负债4000万元。甲公司与乙公司经友好协商达成股权转让协议，股权转让价格为6000万元，M公司股权转让前的债权、债务由甲公司享有承继，并履行了债权及债务转移的相关法律程序。问：甲公司股权转让所得是多少？

我们可以做下面这个税法语言环境下的模拟分录：

借：经济利益 7000（6000货币资金 1000净债权）

贷：计税基础 2000

贷：应税所得 5000

这样就可以准确的计算出甲公司股权转让所得是5000万元，而不是企业申报的4000万元。

接下期：