非居民指定扣缴义务人(非居民企业以支付人为扣缴义务人)

摘要:

关键词：非居民企业 源泉扣缴 扣缴义务人

一、哪些交易会触发境内企业的扣缴义务

非居民纳税人在取得境内企业支付的如下所得时会引发境内企业的扣缴义务：

1. 权益性收益、特许权使用费等类型所得

满足《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的来源于中国境内的所得，并且该所得类型和性质的判定需遵从《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）并结合相关税收法规，例如实施条例第六、七和八条，国家税务总局公告2015年第7号、2017 年第37号、2019年第35号等相关规定。

2. 劳务类所得

满足企业所得税法第三十八条对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得，企业所得税法第三条第二、三款规定的其他收入。这类所得需要结合2009年国家税务总局令第19号和国税发〔2010〕19号等相关规定判定所得性质和相应扣缴义务。

3. 支付备案

根据国家税务总局国家外汇管理局公告2013 年第40号规定，境内企业在向境外机构和个人支付以上所得和本规定中规定的所得也会触发扣缴义务。

二、谁是扣缴义务人

（一）扣缴义务人的界定

根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”第四条规定法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。主要有如下三个税种涉及扣缴义务人：

1.企业所得税。企业所得税法规定非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。

2.增值税。财税〔2016〕36号《营业税改征增值税试点实施办法》规定中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。

3.个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法》第九条的规定：个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

（二） 法定扣缴义务人 vs 指定扣缴义务人

扣缴义务人分为法定扣缴义务人和指定扣缴义务人。法定扣缴义务人依照法律强制规定，直接和应然地负有扣缴义务。指定扣缴义务人只有在经税务机关指定的前提下，才负有扣缴义务。

法定扣缴义务人是满足企业所得税法第三十七条和实施条例第一百零四条规定的支付人，即依据有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

指定扣缴义务人是指满足企业所得税法第三十八条和实施条例第一百零六条规定的几种情形下，税务机关可以指定工程价款或劳务费的支付人为扣缴义务人。

三、扣缴义务人有哪些义务

（一）扣缴税款登记

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征管法实施细则）第十三条有关规定，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30 日内，向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记。

（二）纳税申报

根据企业所得税法第四十条规定，扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。根据国家税务总局公告2011年第24号第一条第三款如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

（三）账簿管理与资料留存

根据税收征管法十九条扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。同时依据国家税务总局国家外汇管理局公告2013年第40号规定、国家税务总局公告2017年第37号、2015年第7号和2019年第35号的相关规定保留相应资料。

（四）暂停支付

根据税收征管法实施细则第九十四条、《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条的有关规定，因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于应纳税款的款项，并在1日之内向主管税务机关报告。

四、税款扣缴过程中需要注意哪些事项

（一）勿超期申报

根据国家税务总局公告2017年第37号，扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

然而，根据国家税务总局公告2017年第37号第七条扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第一条规定进行税务处理。

（二）准确计算应纳税所得额

非居民企业应根据企业所得税法第三条第三款和企业所得税法实施条例第七条判断来源与于中国境内、境外所得的性质，然后按照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。同时根据如下情形具体适用不同的计算方法：

1.符合企业所得税法第三条第三款规定的所得，直接适用企业所得税法第十九条的规定

2.企业所得税法第三十八条所得和以第三条第二、三款规定的其他收入，根据2009年国家税务总局令第19号和国税发〔2010〕19号相关规定计算应纳税所得。

3.包税情形计算注意事项，根据国家税务总局公告国家税务总局公告2013年第9号和2017年第37号扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额；凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算应扣税款。

4.恰当适用汇率

国家税务总局公告2017年第37号规定扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

五、扣缴义务人涉税法律风险分析

（一）新征管方式带给企业的税务风险管理挑战

从2009年，税务总局全面建立了以审批为主的对外支付和非居民纳税申报征管程序。到2014年，税务总局根据“放管服”改革和优化营商环境的要求，将审批为主的征管程序变为以备案为主的征管程序，取消和非居民纳税申报的审批，简化扣缴义务人资料报送的审核程序和扣缴非居民纳税人扣缴税款便捷性，规定非居民纳税人在申报时自行判断，并接受税务机关的后续管理。

2019年在国地税合并后，为深化“放管服”改革，进一步优化税收营商环境，进一步简化扣缴义务人报送资料，提高非居民纳税人扣缴税款的便捷性，税务总局将非居民纳税人扣缴税款申报的大部分资料由申报时报送改为留存备查。附图说明征管方式的变革：

（二）扣缴过程中的主要法律风险

1.已扣未缴法律责任

扣缴义务人违反根据税收征管法第三十二条和第六十八条的有关规定，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照税收征管法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

2.应扣未扣法律责任

根据2017 年37 号公告第十二条有关规定，扣缴义务人应扣缴税款未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任。根据税收征管法第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

3.扣缴义务人的除外责任

根据2017 年37号公告第十四条规定，应当源泉扣缴税款的款项已经由扣缴义务人实际支付，但未在规定的期限内解缴应扣税款，并具有以下情形之一的，应作为税款已扣但未解缴情形，按照有关法律、行政法规规定处理：①扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的；②已在财务会计处理中单独列示应扣税款的；③已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的；④其他证据证明已代扣税款的。除上述规定情形外，应该源泉扣缴的税款未在规定的期限内解缴入库的，均作为应扣未扣税款情形，按照有关法律、行政法规规定处理。

4.留存备查资料管理的法律责任

扣缴义务人违反税收征管法第六十一条规定，扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。

5.扣缴义务人的刑事责任

违反税收征管法第六十三条规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（三）所得税扣除需注意的法律风险

1.可以扣除的情形分析

根据2017 年37 号公告第六条有关规定和国家税务总局北京市税务局发布的《企业所得税实务操作政策指引》（第一期）中的关于向境外支付费用税前扣除凭证问题的解释，明确了扣缴义务人可以税前扣除的情形。

（1）合同约定事项，扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。

（2）扣除凭证合规性，境内企业要取得境外企业开具的发票或者具有发票性质的收款凭证（以下统称形式发票）。并且形式发票上载明的金额包含境内企业代扣代缴的增值税和附加税以及预提企业所得税（以下统称代扣代缴税费），这里的预提企业所得税是指适用法定扣缴中的应税所得和应纳税额，例如非居民企业取得的股息和红利权益性投资收益、特许权使用费和转让财产等。

（3）已履行相应扣缴义务，根据国家税务总局公告2011年第24号第一条，境内企业计入企业当期成本、费用，最迟应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

满足上述条件的境外企业取得的收入为含税收入，境内企业支出包含代扣代缴税费，境内企业承担的境外企业税费实为境内企业应向境外企业支付的款项，因此允许境内企业将这部分支出从税前扣除。

举例说明，例如，合同约定总金额100，各项税费10，则实际支付为90，非居民含税所得为100，正常情况下，这里的含税金额100是可以税前扣除的。

2.扣除金额不合理或扣除不当的法律风险分析

如果扣缴义务人在所得税前列支的对外支付金额没有满足上述的全部条件，或者扣除的金额超过符合上述资料中列示的金额，扣缴义务人面临被税务机关纳税调整并补缴税款和滞纳金的税务风险。另外，通过虚构交易，提供虚假材料进行所得税扣除，造成情形严重的违反税收征管法第六十三和六十四条规定，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（四）代扣代缴增值税抵风险

代扣代缴的进项税抵扣须符合法定条件。根据财税2016年36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条第四款从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明有增值税额。

据财税2016年36号文附件1第二十六条第三款，扣缴义务人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

最后，非居民企业所涉税款的代扣代缴是较为复杂的征税事项，涉及扣缴义务人的确定、履行扣缴义务、税前扣除、抵扣增值税等多个环节。在征管方式不断革新的当下，企业需要通过不断学习并借助专业税务律师的协助，严格管控每一环节的法律风险，才能从容应对。

参考文献：

1、《非居民企业源泉扣缴税收指引》国家税务总局国际税务司 2018年8月