一、无形资产的特征和内容
（一）无形资产的特征
（二）无形资产的内容
【提示】土地使用权的处理
1.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。
3.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。
【例•判断题】（2018年考题）甲企业购入一项土地使用权并用于开发建造一栋自用厂房，该土地使用权的取得成本应当计入厂房的建造成本（ ）。
【答案】×
【解析】甲企业购入一项土地使用权并用于开发建造一栋自用厂房，该土地使用权应作为无形资产核算，在厂房建造期间将无形资产的摊销计入厂房的成本，建造完成后无形资产的摊销计入当期损益。
【例·计算分析题】甲房地产开发公司有关业务如下：
资料一：2017年1月2日，甲公司取得其他方作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，取得土地使用权的公允价值为40 000万元、地上建筑物的公允价值为9 000万元，并全部作为实收资本，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门使用，预计使用年限均为50年，地上建筑物采用年限平均法计提折旧，土地使用权采用直线法摊销，预计净残值均为0，不考虑增值税。
①2017年1月2日，取得土地使用权及地上建筑物
借：无形资产 40 000
固定资产 9 000
贷：实收资本 49 000
②2017年摊销
借：管理费用 965
贷：累计摊销 （40 000/50）800
累计折旧 （9 000/50×11/12）165
资料二：2017年1月20日，以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为9 000万元，预计使用年限为50年，采用直线法计提摊销，无残值。当日甲公司在上述地块上开始建造商业设施，建成后作为自营大型商贸中心的场地。2017年按照结算进度实际支付工程款4 000万元；2018年9月30日，商业设施达到预定可使用状态，本年支付建造成本1 685万元。该商业设施预计使用年限为50年，采用直线法计提折旧，预计净残值为零。
①2017年1月20日取得土地使用权
借：无形资产 9 000
贷：银行存款 9 000
②2017年支付工程款、计提累计摊销
借：在建工程 4 180
贷：银行存款 4 000
累计摊销 （9 000/50）180
③2018年支付工程款、计提累计摊销
借：在建工程 1 820
贷：银行存款 1 685
累计摊销 （9 000/50×9/12）135
借：固定资产 6 000
贷：在建工程 （4 180 1 820）6 000
借：销售费用 75
贷：累计摊销 （9 000/50×3/12）45
累计折旧 （6 000/50×3/12）30
资料三：2017年1月6日，甲公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款支付50 000万元，土地使用权的使用年限为50年，并在该土地上出包建造办公楼工程，2018年12月31日，该工程已经完工并达到预定可使用状态，以银行存款支付全部建造工程款为28 000万元（不包括土地使用权的摊销）。无形资产采用直线法进行摊销，无残值。
①2017年1月6日取得土地使用权
借：无形资产——土地使用权 50 000
贷：银行存款 50 000
②支付全部建造工程款
借：在建工程 28 000
贷：银行存款 28 000
③建设期内每年土地使用权摊销
借：在建工程 （50 000/50）1 000
贷：累计摊销 1 000
④2018年末办公楼建造完工确认固定资产的成本=28 000 1 000×2=30 000（万元）
借：固定资产 30 000
贷：在建工程 30 000
资料四：2017年2月8日，甲公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付80 000万元，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区，建造后对外销售。2018年12月31日，该小区已经完工并达到预定可使用状态，全部建造成本为60 000万元（不包括土地使用权），已用银行存款支付。
①2017年2月8日，甲公司取得土地使用权
借：开发成本——土地使用权 80 000
贷：银行存款 80 000
②以银行存款支付建造成本
借：开发成本 60 000
贷：银行存款 60 000
③2018年末，住宅小区建造完工确认存货成本=80 000 60 000=140 000（万元）
借：开发产品 140 000
贷：开发成本 140 000
【例•多选题】（2018年考题）下列各项关于企业土地使用权的会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.工业企业持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产核算
B.工业企业将购入的用于建造办公楼的土地使用权作为无形资产核算
C.工业企业将以经营租赁方式租出的土地使用权作为无形资产核算
D.房地产开发企业将购入的用于建造商品房的土地使用权作为存货核算
【答案】ABD
【解析】工业企业将土地使用权以经营租赁方式出租作为投资性房地产核算，选项C错误。
二、无形资产的确认条件
无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能予以确认：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量
【提示】企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来，成本无法可靠计量，不应确认为无形资产。
【例·单选题】房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（ ）。
A.存货
B.固定资产
C.无形资产
D.投资性房地产
【答案】A
【解析】房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权属于该企业的存货。
【例·判断题】（2015年考题）企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂房应分别进行摊销和提取折旧。（ ）
【答案】√
【解析】土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
【例·判断题】（2016年考题）企业为建造厂房取得土地使用权而支付的土地出让金应当计入在建工程成本，并在完工后转入固定资产。（ ）
【答案】×
【解析】应确认为无形资产，厂房建造期间，无形资产的摊销额计入在建工程成本。
【例·多选题】下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产
B.房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货
C.用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产
D.用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本
【答案】ABCD
【解析】选项D，因为土地使用权的经济利益通过建造厂房实现，所以土地使用权的摊销金额可以资本化（计入在建工程成本）。
【例题·单选题】下列针对无形资产核算的表述正确的是（ ）。
A.商誉属于无形资产
B.将以支付土地出让金方式取得的土地使用权单独确认为无形资产
C.将单独估价的土地作为无形资产核算
D.无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认货币性资产
【答案】B
【解析】选项A，商誉不属于无形资产；选项C，将单独估价的土地作为固定资产核算；选项D，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
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