重庆市国家税务局业务宣传费(重庆市国家税务局增值税空白表)

制图 李一园

近几年来，企业实施公益性捐赠的形式越来越多。其中，公益股权捐赠，正逐渐成为一种重要的公益性捐赠形式。根据《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号，以下简称45号文件）的规定，公益股权捐赠属于公益捐赠的一种，指企业向境内公益性社会团体捐赠股权的行为。根据企业会计准则、45号文件等相关规定，企业开展公益股权捐赠存在税会处理差异，在实务中应注意区分。

案例：上市公司捐赠股权

A上市公司为增值税一般纳税人，2018年1月决定进行两笔公益股权捐赠。

A公司持有甲公司30%股权，决定将其中的3%，即甲公司的0.9%股权，捐赠给中国福利社会基金会。A公司对此长期股权投资采用权益法进行后续计量。转让日，该股权的账面价值为1600万元。其中，成本1000万元，损益调整500万元，确认的可转至损益的权益变动100万元。

A公司持有乙公司60%的股权，决定将其中的2%，即乙公司的1.2%股权，捐赠给中国青少年基金会。A公司对所持乙公司长期股权投资采用成本法进行后续计量。转让日，“长期股权投资—成本”科目余额为2000万元。

假设A公司当年会计利润总额为500万元，没有其他应纳税调整项；取得这两项投资时购买价与公允价值相同，且与两项投资直接相关的税费均为10万元，上述交易全部用银行存款支付。

分析：税会处理有差异

企业实施公益股权捐赠，税会处理存在一定的差异。

会计处理上，企业用于对外捐赠的股权投资，主要包括长期股权投资以及按照金融工具确认和计量的其他股权。长期股权投资，指投资方对被投资单位实施控制、重大影响，以及对其合营企业的权益性投资。根据投资方对被投资方实施的控制程度和影响程度，长期股权投资可采取成本法或权益法进行后续计量。对按照金融工具确认和计量的其他股权，投资方按其持有意图分别在“其他权益工具投资”和“交易性金融资产”科目核算，并以公允价值进行后续计量。

由于捐赠是与企业日常活动无直接关系的支出，企业在对外捐赠股权时，应按照企业会计准则规定的计量方法，通过“营业外支出—公益性捐赠支出”科目进行核算，进而形成会计账载捐赠额。

据此，A公司捐赠甲公司股权，应如下进行会计处理（单位：万元，下同）：

借：营业外支出—公益捐赠支出 48

贷：长期股权投资—成本 30

—损益调整 15

—其他损益调整 3

同时，

借：其他综合收益 3

贷：投资收益 3

捐赠乙公司股权，应如下进行会计处理：

借：营业外支出—公益捐赠支出 40

贷：长期股权投资—成本 40

由此，A公司会计账载捐赠额为48 40=88万元，两次捐赠行为共计影响企业当年会计利润48 40-3=85万元。

另外，由于A公司对甲、乙公司所持股权采取了不同的后续计量方法，在股权投资初始入账时，对10万元税费做了不同的会计处理。其中，对与甲公司股权投资直接相关的10万元税费已计入该股权投资的投资成本；对与乙公司股权投资直接相关的10万元税费则计入了当期损益。

税务处理上，在进行企业所得税处理时，应计算税法捐赠额和税前扣除限额，并与上述会计账载捐赠额进行比较。在没有以前年度结转捐赠支出的前提下，捐赠企业当期允许税前扣除的捐赠额，为税法捐赠额、税前扣除限额和会计账载捐赠额三者之间金额最小者。

税法捐赠额，指根据《企业所得税法》及其相关规定确认的，可在税前扣除的捐赠金额。45号文件规定，企业实施公益股权捐赠，以股权的历史成本确认股权转让收入和捐赠支出。同时，《企业所得税法实施条例》对历史成本的确认方法作了明确，即通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

税前扣除限额，指税法规定的当年准予在税前扣除的最大捐赠额。根据《企业所得税法实施条例》及《财政部、国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）的规定，企业通过公益性社会组织用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。同时，企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出。

据此，A公司公益股权捐赠的税前扣除限额为500×12%=60万元，即当年企业所得税税前允许扣除的公益性捐赠限额为60万元。

企业实施公益股权捐赠，应以股权的历史成本确认股权转让收入和捐赠支出。而A公司在取得股权时，采取了现金以外的支付方式。因此，A公司捐赠股权的历史成本应为取得股权时的“公允价值和支付的相关税费”。基于此，当期税法捐赠额=1000×3% （2000 10）×2%=70.2万元，小于会计账载捐赠额88万元，大于税前扣除限额60万元。也即是说，A公司当年可结转以后3个年度扣除的公益性捐赠额的基数应为70.2万元。

据此，当期税前允许扣除的捐赠额应为60万元，A公司需调增应纳税所得额88-60=28万元。由于税法捐赠额70.2万元小于会计账载捐赠额88万元。因此，A公司可以结转以后3年内扣除的捐赠额为70.2-60=10.2万元。

提醒：哪些细节需关注

在实际操作中，企业实施公益股权捐赠，须关注一些实操细节。

准确界定受赠对象。相对于其他公益性捐赠，公益股权捐赠的受赠对象，仅指注册在境内的经确定为具有接受捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织等公益性社会团体，不包括注册在境外的公益性社会组织，也不包括县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构。具体名单还应以各省级财政、税务、民政部门联合发布的年度获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单为准。

正确核算历史成本和初始入账价值。实务中，有些财税人员认为历史成本就是初始入账价值。但按照企业会计准则的规定，二者并不相同。例如，B企业以支付现金以外的方式取得了一项“以公允价值计量且其变动计入当期损益”的金融资产。按照企业会计准则第22号的规定，在初始确认时，B企业应当将发生的相关交易费用直接计入当期损益。此时，资产初始入账价值就小于按税法规定的历史成本。因此，建议企业设置备查簿，记录好股权的历史成本。

准确核算长期股权捐赠支出账载金额。长期股权投资捐赠支出账载金额，即企业按企业会计准则规定，结转至“营业外支出—公益捐赠支出”科目的金额。对此，有人认为应将股权持有期间计入“其他综合收益”和“资本公积”的金额，按比例结转至“营业外支出—公益捐赠支出”科目。但笔者认为，长期股权投资捐赠只是处置长期股权投资资产的一种方式，理应遵循企业会计准则关于长期股权投资资产处置的规定，将上述科目结转至“投资收益”科目。