新收入准则下可变对价税会处理——以现金折扣为例

原创 安世强 安博士讲财税 2022-02-09 06:00

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一、前言

可以说从各个视角来看，在各种场合之下，关于收入的话题都是最多的，不同的公司所处的行业和所生产的产品不同，业务模式不同，营销策略不同，以及其他的一些不同点主要会体现在收入上。另外，收入还属于最频繁发生的经常性项目，一旦出错将是系统性的错误。

不论是什么样的公司，采购固定资产，进行股权投资，或者是搞在建工程，虽然金额也可能巨大，但具有偶发性，影响的广泛性也就小一些，而且不同公司对这些业务的会计处理具有一致性。

二、收入准则可变对价问题

2020年1 月1 日起，上市公司全面执行新收入准则。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同收入，并以控制权转移作为收入确认时点的判断标准。

（一）往期回顾

可变对价是新收入准则的一个新提法，而这对某些业务的会计核算具有实质性的影响和改变。笔者曾在多篇文章对特殊销售，比如买赠、购物返券、折扣销售等进行分析，而在《一文搞懂折扣销售、销售折扣、实物折扣等特殊销售》对各种特殊销售又进行了一次系统的对比分析。

其中，由于不少财务人员，甚至包括一些资深的CPA对各种特殊销售的区分不理解，靠死记硬背，最后总是容易混淆，为了让大家从更深层次理解各种特殊销售的区别，笔者当时在旧的收入准则层面进行了解析。

（二）可变对价对现金折扣核算的影响

对于现金折扣，也就是合同约定一个信用期，早于信用期截止日支付的会有一定的折扣。对现金折扣来说，新旧准则的变化是具有实质影响的。

人们通常来说喜欢确定性和低风险，大部分人是风险厌恶型的，所以通常来说在商务合同中交易价格都是固定的，但行业不同，有时候某些行业不得不面临收入的不确定性。

而新收入准则的一个优点是统一为一个收入确认模型，减少了会计操纵，而且将可变对价在收入确认之时考虑进来，更切近业务的实质。

以本文的主题现金折扣为例，根据历史情况，或者其他的估计方法，供应商可以确认收入的金额，而这个金额一般会低于合同初步的金额，按照旧收入准则，要求按照全额确认收入，后期的折扣计入财务费用。按照新准则，要减少当期的收入确认，当然后期也就减少了确认的财务费用，这样会减少虚增收入和费用，更恰当。

（三）折扣销售VS现金折扣

但新旧收入准则在处理销售折扣，比如采购达到一定数量后，后期返现的处理上实际是没有差异的。与现金折扣不同，现金折扣在准则层面有明确的确认要求，而销售折扣没有，在销售之时就应该对整个期间的销量进行估计，预提折扣金额，并减少当期收入。实务中，最常见的错误恐怕是将以后的返现或返实物计入销售费用。

这个处理有些类似于现金折扣（销售折扣），将差额计入财务费用的处理。但两者有一个本质的差别，使其不具有类比性：对于现金折扣来说，合同明确规定随着支付货款时间的差异，会有折扣，而现金折扣对购销双方来说，也的确是基于货币时间价值而产生的，货币时间价值也通常是计入财务费用。

而计入销售费用则不论在新准则还是旧准则都不合规，本质上来说，销售费用是为了促进产品的销售而发生的，而收入和成本是与履约相关的，也与特定的客户合同直接相关。

拿折扣销售来看，是先有了客户，再根据客户整体购买量确定单价，如果是对客户返现金，说明之前的收入确认多了，应该冲收入；如果是返产品，说明既定的收入下需要多付出商品量，分摊的单位产品收入还是应该按照小的来确认。

不论如何，对折扣销售来说，新旧准则的考虑应该不存在差异，旧准则虽然没有提出可变对价，也应该如此处理，而不是先确认为收入，以后返利计入销售费用。同一购销关系的双方，通常是收入和成本，而不是计入销售费用。

（四）准则依据

但现金折扣的新旧准则处理却有实质性差异，在新、旧收入准则下没有可以探讨的余地，是准则明确规定的。以下是新旧准则相关原文，可见旧收入准则下，明确要求在存在可变对价的情况下，先全额确认收入，后期少收款项计入财务费用。

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》（财会〔2017〕22号）第三章 计量 第十六条 ：

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

《企业会计准则第14号——收入（2006）》第二章 销售商品收入

第六条 ：

销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

第七条 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

三、税务考虑

可变对价会导致税会差异，以现金折扣为例，税法上仍按照全额确认收入，折扣额计入财务费用，但会计已经不如此处理，确认的收入要小，并且可变对价不计入财务费用，严格讲，所得税纳税申报时需要调增收入和财务费用，直到税法按照会计的方法改变了填报规则为止。