关联企业已计提但未支付的利息不能税前扣除？球，不是这么踢滴

偶然听到有人说，关联企业已计提但未支付的利息不能税前扣除，这是说关联企业利息支出不再适用权责发生制而适用收付实现制了，倒是我以前从未想过也闻所未闻的一个观点。

上网查一下，果然排在搜索结果前面的文章都是这样说，其依据的是财税[2008]121号，大意是：“因为财税[2008]121号对关联方的利息支出明确了必须是实际支付，那么如果计提了没有支付，是不能税前扣除的。而对于非关联方来说，并没有对利息支出有特殊的另有规定。正因为没有特殊的规定，所以，可以适用一般性的规定，也就是可以采取权责发生制的原则，在利息实际发生的期间，而不是实际支付的期间进行税前扣除。”

这我就奇怪了，财税[2008]121号我也是知道的，怎么我就没看出有这层意思？同样的汉语文字，理解上的差异怎么就这么大涅？

来看一下财税[2008]121号原文，是这样说的：“企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除…”

很明显，财税[2008]121号针对的就只是“企业实际支付给关联方的利息支出”的情况，而所谓的“如果计提了没有支付，是不能税前扣除的”根本就不是财税[2008]121的规定，是某些人自己脑补出来的，其推理公式是：实际支付给关联方的利息支出准予扣除＝未支付就不能扣除。

在我看来，这种理解方式是荒谬的，对法律条文是忌讳联想式理解的，必须一是一，二是二，说什么就是什么，没说的就等于没有，法律上没有言外之意。此外，对法律条文的理解还要知其然也知其所以然，要先理解立法目的，在此基础上再去理解具体条文，才不至于错误理解。

我对财税[2008]121号的理解是这样的：1、《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定：“企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。”财税[2008]121号开宗明义规定：“根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下…”所以很明显，从所得税法第四十六条到所得税法实施条例第一百一十九条再到财税[2008]121号是一脉相承，所得税法和所得税法实施条例授权给财税[2008]121号，由财税[2008]121号来规定一个债资比的标准。那么，财税[2008]121号的内容就应该是针对债资比的标准的。2、债资比规定的目的是反避税，所以财税[2008]121号的目的也是反避税。3、对于财税[2008]121号中“企业实际支付给关联方的利息支出”这句话的表述，我认为“实际”这个词不是用来修饰“支付”的，而是用来修饰“利息支出”的，就是出于反避税的目的，把那些打着担保费、管理费等名义而实质具有利息性质的费用都应按实质重于形式原则认定为实际的利息支出。这样理解，与国家税务总局发布的《企业所得税法实施条例释义》对第一百一十九条解释中“因为目前企业的融资渠道已不仅仅限于通过借款的形式向关联企业融资，还可以通过融资租赁、补偿贸易的形式向关联企业融资。融资手段不同，支付融资对价的形式也各异”的内容是一致的。所以从始至终，我都没觉得财税[2008]121号与收付实现制有什么关系。

那么现在这些文章根据财税[2008]121号自己脑补出的关联企业利息支出适用收付实现制，如果说它不正确，其理由又是什么？我的解答为：1、《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”所以，收付实现制的适用，必须有明文来直接定，而不能依靠间接的、曲折的理解。2、如果关联企业利息支出适用收付实现制，而非关联企业利息支出适用权责发生制，这样规定的目的何在？是所得税法对关联企业借款业务进行限制？这就有些荒唐了。所得税法并不限制关联企业业务往来，只不过要求其遵循独立交易原则而已。3、就算财税[2008]121号真的要规定关联企业利息支出适用收付实现制，也不可能如蜻蜓点水般一带而过，还需要明确具体如何执行。4、关联企业已计提但未支付利息，不外乎两种情况：一是因资金紧张无法支付，这种情况下不允许扣除根本就没有任何道理；二是有钱却硬是不支付，那么这已经不符合独立交易原则了，由此减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，根据所得税法第四十一条税务机关有权按照合理方法调整，这种情况下决不仅仅是适用收付实现制的问题。

梳理至此，我相信自己的理解是正确的，但还需要有官方的规定、解释或解答来最终断定，否则就只能算是不同观点的碰撞。找来找去，终于找到这么一条规定，国税发[2009]2号第九十一条：“本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。”本条规定属于《特别纳税调整实施办法（试行）》第九章资本弱化管理，而资本弱化管理正是直接承续财税[2008]121号的具体操作方法。至此昭然若揭，就是由于财税[2008]121号的措辞会导致某些人误以为要适用收付实现制，才有了国税发[2009]2号第九十一条的特意解释，明确关联企业利息支出是适用权责发生制的。

回看网上搜到的那些文章，其作者应该是既没有从立法目的来理解具体条文，可称为知其然而不知其所以然，又不知道国税发[2009]2号第九十一条的规定，可称为只知其一不知其二。双重错误叠加之下，产生了错误理解，不知已经误导了多少人。借用《少林足球》的台词：球，不是这么踢滴！