合伙企业向关联方借款的利息支出是否受债资比控制

谢华峰

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1; （二）其他企业，为2：1。

请问合伙企业向关联方借款的利息支出是否受债资比控制？

首先，财税〔2008〕121号是调整的税收法律关系是针对企业所得税的。

该文件的第一句话就是：“为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下”。

这说明财税〔2008〕121号是调整的税收法律关系是针对企业所得税的。

第二、合伙企业的借款利息支出的扣除另有规定。

主要根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）和《财政部、国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知》（财税〔2000〕91号）来执行的。

1、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，采取“先分后税”的原则，具体应纳税所得额的计算根据财税[2000]91号和财税[2008]65号的有关规定执行。

《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。

前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

2、合伙企业的借款利息支出的扣除比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发〔1997〕43号)（ 《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）自2015年1月1日起施行，国税发〔1997〕43号）同时废止）的规定确定。

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发〔1997〕43号)的规定确定。

但投资者的费用、企业从业人员的工资支出（财税〔2008〕65号调整为据实扣除）、投资者及其家庭发生的生活费用、企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产、企业实际发生的工会经费、职工福利费、职工教育经费、广告和业务宣传费用、业务招待费等扣除依照财税[2000]91号的规定执行。

借款利息支出的扣除项目在《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》在第六条中没有作特别规定，所以是比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发〔1997〕43号)（《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）自2015年1月1日起施行，国税发〔1997〕43号）同时废止。）执行。

3、而《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）对借款利息支出并没有债资比的限制。

《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第二十五条规定，个体工商户在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）向金融企业借款的利息支出；（二）向非金融企业和个人借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《个体工商户个人所得税计税办法》并没有对借款利息支出提出不能超过债资比2：1的限制。

所以，税局不能要求合伙企业对超过债资比2：1的关联方借款利息支出，在计算所得税时进行调整。合伙企业不是法人企业，没有实收资本之说，不存在资本弱化之说。

合伙企业向具有关联关系的个人借款发生的利息支出，只要是真实发生，并取得利息增值税发票，履行了代扣代缴个人所得税，其不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，就可以在计算应纳税所得额时进行扣除。

合伙企业是所得税的“透明体”，合伙人根据“先分后税”的原则，对按合伙协议确定归属于自身的所得，由自然人合伙人缴纳个人所得税，由法人合伙人并入年度所得，缴纳企业所得税。

至于有的法人企业合伙人把本应由法人企业借入的关联方借款作为合伙份额的出资，改为由合伙企业直接借入，从而规避了法人企业借款利息支出的债资比限制，将应纳税所得消化在合伙企业层面。

这需要总局出台相应的政策来约束这种“资本弱化”在合伙企业的行为。就像合伙企业的捐赠扣除，在合伙企业层面不作计算，在合伙人层面计算捐赠扣除限额，法人企业合伙人的在合伙企业层面超债资比借款是否也需要这样的约束呢？