售后租回是一种特殊形式的租赁业务，是指出卖方（即承租人）将一项自制或外购的资产转让并收取款项后，又将该项资产从购买方（即出租人）租回。在这种模式下，出卖方兼承租人，购买方兼出租人，彼此都具有双重身份。承租人通过售后租回的方式，取得一定的资金同时又能获得生产经营用的资产，而租金分期支付，缓解了资金压力；出租人则能在一定时期内获得稳定的现金流，找到了一个风险小、回报稳定的投资机会。根据2018年12月财政部发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“准则”）规定，就承租方售后租回的资产转让是否属于销售行为，规定了不同的会计处理方式，相应其涉税处理也有很大差别，笔者拟就不同转让行为界定下，对双方有关会计、涉税处理问题进行分析。
一、租赁概述
准则规定，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，将能否控制资产使用权作为会计处理的起点，除短期租赁和低价值资产租赁外的其他所有租赁均确认为使用权资产和租赁负债，并分别确认使用权资产的折旧费用与租赁负债有关的利息费用，其中利息费用要在财务费用项目单独列示，基本会计分录为：借：使用权资产 贷：租赁负债。承租人对于短期租赁和低价值资产租赁以客观反映承租人的受益的方式，在租赁期间采取直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。
根据准则规定，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量；使用权资产按照成本进行初始计量，使用权资产=租赁负债 预付租赁付款额-已享受的租赁激励 初始直接费用 预计将发生的拆卸及移除、复原或恢复成本。在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧；对租赁负债按照固定的周期性利率（如租赁内含利率，或承租人增量借款利率）计算租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。
出租人仍应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁，所谓融资租赁对其来说是实质上转移了资产所有权相关的全部的风险和报酬的租赁。
企业所得税处理上，按照现有政策规定，对于租入固定资产仍区分为经营性租赁和融资性租赁，对于不符合原融资租赁条件的，按照经营性租赁原则，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，在租赁期限内分期均匀扣除。
二、售后租回的资产转让构成销售时会计处理及涉税分析
售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分（而不是按公允价值为基础计算使用权资产），计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失（而不是全额确认出售资产的利得或损失）；出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格（即资产的公允价值，下同）的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理；同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
例1.2019年1月1日甲公司（卖方兼承租人）同乙公司（买方兼出租人）签订合同，以1 000万元的价格出售一座自建仓库，该仓库账面原值为700万元，已使用5年，已经提取折旧200万元；合同同时约定，甲公司每年年末向乙公司支付80万元（不含税），租回该仓库，取得10年的使用权，甲公司另支付初始直接费用30万元，该仓库在销售当日的公允价值为 900万元。甲公司对该仓库采用直线法计提折旧，并无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，预计该仓库还能使用15年；乙公司确定的租赁内含年利率为5%，并将该仓库的租赁分类为经营租赁。
分析：由于该仓库的销售价值1000万元高于公允价值900万元，应将高于市场价格的款项100万元（1000万元-900万元）作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行会计处理，同时甲、乙公司分别以公允价值900万元为基础调整相关销售利得、损失和租金收入。
在租赁期开始日，甲公司的“使用权资产”是承租人出售资产交易中出售后又租回的部分，该部分权利在承租人手里未发生转移，所以仍以出售资产的账面价值为基础确认，因为使用权资产按原资产账面价值中与所保留使用权有关的部分，计量售后租回的比例为57.53%，即 287.63万元，计算过程为：500万元（仓库的账面价值）×517.74万元（10年使用权资产的租赁付款额现值）÷900万元（仓库的公允价值）；
公允价值与账面价值之间的差额中未租回的部分为承租人转让至出租人的权利的部分，确认相关利得或损失，即169.88万元，计算过程为：公允价值与账面价值之间的差额为400万元，该400万元差额中未租回部分的比例为（900万元-517.74万元）÷900万元＝42.47%，所以确认的利得为（400万元×42.47%）。准则第二十一条规定，承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧；本例中租赁期10年，剩余使用寿命15年，按照孰短原则，应按10年计提折旧。
甲公司的会计处理过程为：
①租赁开始日：
借：固定资产清理500万元
累计折旧200万元
贷：固定资产700万元
借：银行存款1 000万元（900万元 100万元）
使用权资产317.63万元
贷：固定资产清理500万元
长期应付款617.74万元（含销售时多卖了100万元，将来租回时又将多支付的100万元，含利息费用）
资产处置损益169.88万元
银行存款30万元（初始费用）
借贷尾数不平系计算时四舍五入引起。
②第一年年末：
借：财务费用（617.74万元×5%）30.89万元
长期应付款49.11万元
贷：银行存款 80万元
借：管理费用（317.63/10）31.76万元
贷：累计折旧31.76万元
③第二年年末：
借：财务费用28.43万元〔（617.74-49.11）×5%〕
长期应付款51.57万元
贷：银行存款80万元
借：管理费用 （ 317.63/10）31.76万元
贷：累计折旧31.76万元
以后年度以此类推，取后一年倒挤应摊销的长期付款，其余额为0.
每期期末80万元付款额应理解为甲公司对占有仓库使用权所支付的本、息之和。
涉税分析：以上分录未考虑相关的税金，对上述不动产销售及承租行为，甲公司应当缴纳的税种有：
增值税：发生不动产转让行为，应当缴纳增值税，从案例中可知，该仓库是在2016年4月30日建成，可选择适用简易计税办法，计税依据为952.38万元〔1000万元÷（1 5%）〕，此时不考虑表外融资因素，全部视为转让收入，应纳增值税为952.38×5%＝47.62万元。
相应的会计分录为：
借：固定资产清理47.62万元
贷：应交税费——应交增值税（简易计税）47.62万元
借：银行存款1 000万元（900万元 100万元）
使用权资产317.63 47.62＝365.25万元
贷：固定资产清理500万元 47.62＝547.62万元
长期应付款617.74万元（ 含租回时又多付的100万元）
资产处置损益169.88万元
银行存款30万元（初始费用）
每年年末支付租赁费并取得乙公司开具的租赁业发票时，甲公司能够按规定做增值税进项税额抵扣，会计分录为，借：应交税费——应交增值税（进项税额）7.2万元，贷：银行存款80×9%=7.2万元，相应随增值税缴纳的城建税、教育费附加、地方教育附加计入“税金及附加”科目。
土地增值税：按照转让旧房有关规定缴纳，因是自建仓库，按照取得的土地使用权和仓库的重置成本价、转让环节缴纳税金做为扣除标准，缴纳土地增值税计入“固定资产清理科目”，同时调整“使用权资产”科目金额。
企业所得税：当认定为销售时，经营租赁的提取的折旧费用、额外融资确认的财务费用不得在税前扣除，第一年在不考虑相关税费的前提下，确认的转让所得为1000-500=500万元，调增提取的折旧费用、财务费用，31.76 28.43＝60.19万元，调减资产处置收益169.88万元，支付的租赁费80万元可以税前扣除，第一年合计调增应纳税所得额为500 60.19－80－169.88＝310.31万元，以后年度相应调增提取的折旧费用、财务费用，调减支付的租赁费。
契税：经营租赁取得的不动产不属于契税的征税范围。
印花税：同时应当就合同约定的不同事项分别按产权转移书据、财产租赁品目缴纳印花税。转让行为应按产权转移书据行为纳税：1000万元×万分之五＝5000元，经营租赁行为按财产租赁品目80万元×10×1‰＝8000元；如果租赁行为认定融资租赁，则按借款合同80万元×10×万分之零点五＝400元。
乙公司应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买行为进行会计处理，并根据准则对资产出租进行会计处理。准则第三十六条规定，一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权；资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，通常就为使用寿命的75%以上，本案租赁期占比为10÷15=66.67%<75%；在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值，本案中租赁收款额的现值617.74？900；租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用；综上所述，本案的租赁不满足融资租赁的一般条件，乙公司对该仓库应按照经营租赁处理。
乙公司超过市场价格购买固定资产可视为对甲公司的额外融资100万元，直接确定的租赁内含年利率为5%，对应的年金的收款额现值系数为（P/A，5%，10）＝7.7217，每年应摊销的长期应收款本、息之和为12.95万元。
①租赁开始日：
借：固定资产900万元
长期应收款100万元
贷：银行存款1 000万元
②第1年年末：
借：银行存款80万元
贷：营业收入67.05万元
财务费用（100万元×5%）5万元
长期应收款（12.95万元－5万元）7.95万元
③第2年年末：
借：银行存款80万元
贷：营业收入67.05万元
财务费用〔（100万元-7.95万元）×5%〕4.6万元
长期应收款（12.95万元-4.6万元）8.35万元
④第3年年末：
借：银行存款80万元
贷：营业收入67.05万元
财务费用〔（100-7.95-8.35）×5%〕4.19万元
长期应收款（12.95万元－4.19万元）8.76万元
以后年度以此类推，最后一年倒挤长期应收款余额。
涉税分析：乙公司应当缴纳的税种有：
增值税：做为2019年1月购置房产，对其不动产租赁方式，只能采取一般计税方式，计税依据应按照应收取的款项确定，每年应计提销项税额为80*9%＝7.2万元，如果机构所在地与不动产所在地不在同一县市区的，应向不动产所在地税务机关预缴税款为80*3%＝2.4万元， 相应的分录调整为：
借：银行存款87.2万元
贷：营业收入67.05万元
财务费用（100万元×5%）5万元
长期应收款（12.95万元－5万元）7.95万元
应交税费——应交增值税（销项税额）7.2
企业所得税：根据税法有关规定，企业取得的各项资产，以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出，所以乙公司取得资产的计税基础为1000万元，与账面价值900万元产生了递延所得税差异；对经营租赁按照1000万元在资产尚可使用年限内计提折旧，本案中为15年；按照合同约定的金额及承租人应付租金的日期确认收入的实现，每年按照80万元确认租金收入，第一年调增租金收入（80－67.05）＝12.95万元，对冲减的财务费用调减应纳税所得额5万元，计提折旧为66.67万元，可以税前扣除，合计调减的应纳税所得额为66.67 5－12.95＝58.72万元，以后年度纳税调整原理与此类似，根据数字调整即可。
第一年相关的分录为：
借：递延所得税资产100万元×25%＝25
贷：应交税费——应交所得税100万元×25%＝25
借：所得税费用7.95×25%＝1.99万元
贷：递延所得税资产7.95×25%＝1.99万元
以后年度根据长期应收款贷方科目冲减确认相应的递延所得税资产科目。
契税：财税〔2012〕82号文的规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。本案中乙公司经济性质无论是否为金融租赁公司，其对承受不动产权属，都需缴纳契税，计税依据为支付全部价款和价外费用，应纳税额为1000×4%＝40万元，相应仓库入账价值调整为940万元。
房产税：根据税法有关规定，取得的租金收入按照12%计算缴纳，计税依据为80万元，按年分期纳税。
城镇土地使用税：按仓库占地面积依适用税额征收。
印花税：按照租赁合同品目纳税，应纳税额同甲公司。
例2：将例1修正为甲公司按800万元向乙公司转让库房，其他条件不变。
分析：甲公司应当将销售对价800万元低于市场价格900万元的款项作为预付租金进行会计处理，按照公允价值调整相关销售利得或损失，乙公司按市场价格调整租金收入。
在不考虑相关税费时将甲公司在其中租赁开始日的分录调整为
借：银行存款800万元
使用权资产373.19万元
预付账款100万元
贷：固定资产清理500万元
长期应付款617.74万元
资产处置损益125.44 万元
银行存款30万元（初始费用）
借贷尾数不平衡，系由四舍五入所致。
10年租金折合的现值为617.74万元，其中，比公允价值900万元少卖的100万元视同预付租金， 每年支付的80万元租金中，分别摊销的预付租金为12.95万元（80万元×100万元/617.74万元）和长期应付款项目本期应摊销租金为67.05万元（80万元× 517.74万元/617.74万元）。
同样，在租赁期开始日，甲公司的“使用权资产”仍以出售资产的账面价值为基础确认，因为使用权资产按原资产账面价值中与所保留使用权有关的部分，计量售后租回的比例为68.64%，即343.19万元，计算过程为：500万元× 617.74万元÷ 900万元（仓库的公允价值）；公允价值与账面价值之间的差额中未租回的部分为承租人转让至出租人的权利的部分，确认相关利得或损失，即 125.44万元，计算过程为：公允价值与账面价值之间的差额为400万元，该400万元差额中未租回部分的比例为（900万元-617.74万元）÷900万元＝31.36%，所以确认的利得为（400万元×31.36%）。
第一年年末：
借：财务费用 （ 617.74万元×5%）30.89万元
长期应付款 49.11万元
贷：预付账款12.95万元
银行存款67.05万元
借：管理费用（373.19/10）37.32万元
贷：累计折旧37.32万元
第二年年末：
借：财务费用28.43万元〔（617.74-49.11）×5%〕
长期应付款51.57万元
贷：预付账款12.95万元
银行存款67.05万元
借：管理费用（373.19/10）37.32万元
贷：累计折旧37.32万元
以后年度以此类推。
甲公司有关涉税分析思路基本与例1类似，增值税以销售对价800万元做为计税依据，对低于市场价格的100万元部分，不视为“提供应税劳务价格明显偏低，且无正当理由”而来做纳税调增处理，对于预付租金的行为可理解为正常的商业经营活动；对企业所得税而言，同样遵循历史成本原则，对会计处理相关的利息费用、折旧费用全部做纳税调整处理，在此不做过多详述。
对乙公司来说，根据准则第四十五条规定，在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入；准则第五十一条规定，对于乙公司来说少支付的100万元做为收到甲公司预付租金来处理，计入预收账款科目，不存在需承担利息费用的问题，并按市场价格900万元来调整租金收入；准则第四十七条规定，对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；因此相关分录如下：
①租赁开始日：
借：固定资产900万元
贷：银行存款800万元
预收账款100万元
②第1年年末：
借：银行存款80万元
预收账款10万元
贷：营业收入 90万元
借：管理费用900÷15=60万元
贷：累计折旧900÷15=60万元
以后年度以此类推。
乙公司的涉税分析基本思路同例一，对增值税来说，每年要按照调整后租金收入即90万元做为计提销项税额的依据；对于企业所得税、房产税而言，也要按照调整后的90万元为计税依据缴纳相关税款。
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