视同销售概念辨析

对会计从业人员来说，视同销售是一个容易引起混淆的概念，其适用于多种场景，在会计及税务处理方面也因不同的场景而有所差异。本文试图做一个简要的分析，以飨读者。

首先，“视同销售”从字面上已经说明它不是真正的销售。我们知道，销售的对象是货物、劳务、服务、无形资产或不动产。一般意义上，销售除意味着资产的交付、所有权的转移、劳务或服务的提供外，会相应带来经济利益的流入，该流入在会计上表述为收入，且绝大多数收入是应税收入，产生纳税义务和税收负担。正如俗称的，A不是B，但A具有B的某些属性，故A相当于B。在某些交付情形下，“视同销售”和“销售”一样，会引起会计上的收入确入和/或税收上的应税义务。基于涉及的税种，“视同销售”可分为增值税视同销售、消费税视同销售和所得税视同销售，实务中这三种视同销售可能并列，也可能交叉。

先说增值税视同销售。由于税基广阔、适用范围大，增值税视同销售情形比较多，具体包括：货物交付他方代销；销售代销货物；跨县（市）的内部机构之间移送货物用于销售；将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费、作为投资提供给其他单位或个体工商户、分配给股东或投资者、无偿赠送给其他单位或者个人；以及除用于公益事业和以社会公众为对象之外的、向其他单位或者个人无偿提供服务，或无偿转让无形资产或者不动产。对这些视同销售货物或者提供应税劳务，应按规定计算销售额并征收增值税，以防侵蚀税基造成税款流失，或中断税款抵扣链条造成重复征税。注意这里的销售额可能只用作计税依据计算销项税，该销项税额的金额构成资产计税基础或费用的一部分，也可能须同时在会计上确认为收入，尤其当该情形同时符合所得税视同销售条件的时候。会计上具体如何处理，应由纳税人根据权责发生制和实质重于形式原则并结合业务实质进行判断。

再说消费税视同销售。开征消费税的目的是对某些特定消费品或特殊消费行为进行税收调节，故其视同销售的情形与特定消费品或特殊消费行为挂钩，涵盖某些未体现销售而发出、使用和收回的应税消费品。具体指纳税人将自产的应税消费品用于其他方面，例如用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等。相对而言，消费税视同销售情形比增值税视同销售情形范围略小，其没有涉及外购的应税消费品，另外列举的名目在表述方面也有一些差异，存在一定的模糊空间。例如，增值税视同销售情形中包括用于投资或分配，消费税视同销售情形中则未明确；反之，消费税视同销售情形中列举了广告、样品用途，而增值税视同销售情形中则没有明确提及。实务中需要纳税人基于两个税种的开征原理并结合公司业务模式综合判断，若仍不清楚宜进一步向税务部门咨询。

关于所得税视同销售，纳税人需要依据权责发生制识别资产权属是否发生改变，进而确定是否视同销售。根据相关税法，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，一般应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。常见视同销售情形包括用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠等。

应该说，所得税视同销售与增值税视同销售和消费税视同销售在用途方面存在相当大的范围交叉，很多用途表述字眼不同，但内涵和外延可能部分相同。例如，增值税视同销售中的“无偿赠送给其他单位或者个人”是否涵盖消费税视同销售和所得税视同销售中的“馈赠（或捐赠）、赞助、广告、样品”？增值税视同销售中的“分配”用的是“自产或委托加工的货物”，而所得税视同销售中用于“利润分配”的对象是“资产”，该资产的范围显然比“自产或委托加工的货物”更大？至少包括外购货物？又如，所得税视同销售未列举“投资”情形，但所谓的“非货币性资产交换”中其实也应该包括“投资”？应该说，税法条文只是做了原则性规定，实际应用场景还是要结合实质重于形式原则进行判断。可以确定的是，所得税视同销售蕴含了等值交换的思想，相当于先把资产变现，再将变现的价值投放于上述列举的用途。因此，在所得税视同销售情形下，会计上必须确认收入。而如果该资产恰好也是增值税应税产品、服务或不动产等，同时计算征收增值税（销项税）也是不言而喻的了。

由上可知，视同销售跨越不同税种，牵涉不同用途，要彻底厘清其定义和边界是有难度的。但只要纳税人吃透税收原理和业务性质，坚持权责发生制和实质重于形式原则，并且积极咨询权威机构，就能以不变应万变，正确做出各种情形下的涉税处理，有效管控涉税风险，并维护自身涉税权益。