商业银行内部控制审计指引(负责对商业银行内部控制的充分性和有效性进行审计)

点击次数：2981

一、关联方及关联交易的界定

《企业会计准则第36号——关联方披露》，对关联方有明确定义并对关联方披露提出了具体要求。《商业银行与内部人和股东关联交易管理办法》以及《保险公司关联交易暂行管理办法》等管理规范中，从行业监管要求角度对关联方的形式和特征也做了具体细化的描述。如商业银行的关联方包括“商业银行的内部人”，“内部人”则包括了“有权决定或者参与商业银行授信和资产转移的其他人员”；又如把控制或持有商业银行、保险公司百分之五以上股份或表决权的股东，无论是自然人股东还是非自然人股东，认定为商业银行、保险公司的关联方。除遵循上述规定外，注册会计师在对关联方关系进行判断时，可能更多的需要关注实质重于形式的原则。

《企业会计准则第36号——关联方披露》第七条规定：“关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款”。《商业银行与内部人和股东关联交易管理办法》以及《保险公司关联交易暂行管理办法》，对“转移资源、劳务或义务的行为”做了具体列举。比如，《商业银行与内部人和股东关联交易管理办法》将“转移资源、劳务或义务的行为”规定为“授信、资产转移、提供服务以及银行业监管机构规定的其他关联交易”，并且对这些行为做了具体定义。

二、关联交易的表现形式

一般基于正常商业条款的关联交易，一方面能够降低企业的交易成本、节省交易时间，另一方面则是具有一体化战略意义。

（一）就商业银行而言，基于正常商业目的的关联交易一般表现为：

1.购买或发行债券、中期票据：如四大国有银行购买财政部发行的国债，其他商业银行购买股东发行的中期票据或向股东发行资本补充债券；

2.发放贷款或给予贷款承诺：如商业银行向股东发放贷款或进行授信及向关键管理人员发放贷款或信用卡透支额度；

3.同业拆借业务：银行机构出于短期资金融通目的，向关联同业机构借贷资金，用于调剂头寸和临时性资金余缺；

4.正回购与逆回购业务：某些时候，银行机构可能会与关联同业机构进行正、逆回购来实现资金融通；

5.结算业务：如商业银行与关联方之间进行汇票、本票以及支票的承兑，外汇的结算以及票据贴现等；

6.信贷资产证券化：如商业银行将自身贷款或贷款组合打包处置给关联资管公司，资管公司以该信贷资产为基础资产在市场上发行有价证券并获得现金流，并以信贷资产产生的现金流清偿有价证券；

7.向关联方提供担保：如商业银行可能会向股东或子公司提供对外担保，并且要求关联方提供足额、足值的抵质押物等。

（二）对于保险公司，基于正常商业目的的关联交易一般表现为：

1.保险业务：如保险公司可能承保关联方投保的财产险或团体人身险产品；或者关联方为其关键管理人员投保保险公司的产品等；

2.再保险业务：如直保公司将分出业务至同一集团内的再保险公司，或再保险公司将其承接的分入业务转分保至其关联再保险公司；

3.保险业务代理：如保险公司通过设立或投资保险经纪/代理公司，对外销售其保险产品或拓展其销售渠道；又如保险公司可能会通过其控制、共同控制或重大影响的银行来进行保险产品的销售；

4.保险资管业务：如保险公司通过设立或投资保险资管公司，而后将保险资金委托至资管公司管理及投资；

5.保险资管产品等非标类投资：如保险公司可能通过发起设立某特定资金用途的保险资管计划、信托计划等非标准类投资，将自身保险资金投入该计划获取投资收益；

6.资金存管业务：如保险公司可能在其关联银行设立账户用于收取保费或支付赔款，或将一些资金作为定期存款/存出资本保证金存放至关联银行；抑或是将关联银行作为保险资金运用的托管银行等；

7.证券业务：如保险公司可能在关联证券公司开立机构投资者账户，从事证券投资，如股票、债券以及融券业务。

类似上述正常的关联交易在开展时，与其他交易对手并无差异，采取“一视同仁”的原则，并且一般不会涉及大额交易或者频繁在每个报告期末进行交易的情况。而异常的关联交易，则可能是频繁的资金拆借、与主营活动相关性低甚至无关的销售行为、拓展与企业销售结构不匹配的销售渠道、提供/接受非必要的服务或与定价严重不匹配的服务等，这类关联交易除了历史原因外，更可能的是通过关联交易来进行利益输送。

（三）对于商业银行和保险公司，可能存在异常的关联交易有以下一些表现形式：

1.商业银行

（1）非真实或违规转让信贷资产：例如银行可能会将自身不良信贷资产转让至关联方，但安排显性或隐性的回购条件，签订回购协议或即期买断加远期回购协议方式降低当期不良率并规避监管；

（2）非保本理财产品保本化：例如银行可能会在将非保本理财产品销售至关联方时，出具保本保收益的承诺函；或者通过签订保本合同，向关联方销售同业非保本理财产品；抑或是出具承诺函承担理财产品出现的兑付风险；

（3）借助保险资管通道虚增存款规模：例如银行可能将同业存款投资于关联的保险类资管公司，再由该保险类资管公司将收到的该笔投资资金存放于银行，将同业存款纳入一般性存款核算，完成监管指标套利。

2.保险公司

（1）通过其他形式支付手续费以规避监管要求：例如保险公司可能会在通过代理机构销售保险产品时，通过给予关联方现金或其他非现金形式的利益，并由其返还给代理机构，以降低手续费率规避监管要求，或者其他目的；又如保险公司可能会通过诸如“服务费”、“咨询费”或者“培训费”形式，向关联方（如保险经纪/代理子公司、联营或者合营企业）支付手续费，从而规避监管要求；

（2）虚列费用：例如保险公司可能通过与关联方虚构服务合同，而服务提供方并不实际提供服务，仅收取必要的“好处”，或者通过虚开费用发票的形式，套取资金，用于诸如银保渠道高管的奖金发放或作为关联机构的手续费等；

（3）违规进行分入分出业务：例如保险公司可能会在某月根据当月有关数据情况，按照调低车险综合费率，规避监管的要求倒算分保条件，而后向关联保险机构开展分出或分入业务，并非根据风险转移需求开展。如保险公司可能会在某月向关联保险公司临时分出部分险种的保费，从而确定一定金额的摊回分保费用。同时该保险公司从关联公司分入某些险种一定金额的保费，确定相应需支付的分保费用。通过前述处理以满足监管指标要求；

（4）具有复杂交易形式的保险资金运用行为：例如保险公司可能会与关联企业或实质上具有关联关系的企业一起设计一些具有极其复杂形式的非标准类投资产品，从而规避监管对于保险资金运用的要求或者向关联方输送资金。

对于商业银行或者保险公司等公众利益实体，异常的、非必要的关联交易可能会损害投资者、广大社会公众的利益甚至会影响企业的持续经营。注册会计师在对企业进行审计时，应当保持高度警惕和职业怀疑，对关联交易本身以及相应的内部控制，都要执行必要的甚至额外的审计程序，以确保关联交易不会导致财务报表信息产生重大的错报风险。

三、商业银行关联交易内控审计的关注重点

商业银行由于股权多元化、经营综合化，业务范围涵盖基金、信托、证券、保险等多个领域，在关联企业增多的同时，更有着不断创新的产品设计，使得关联交易越来越复杂，同时也越来越隐蔽。在商业银行关联交易内控审计中，更多应当关注商业银行对于关联交易风险评估与控制活动的情况。

关联交易风险评估，主要是交易对价和交易目的的评价。一般地，正常的关联交易定价应当是基于市场，遵循公平合理的商业原则，并且在交易协议中予以明确。对于与市场价格不一致的交易定价，企业在风险评估时，应当对所选择定价的方法及理由、与市场公允价格的差异及原因，以及该定价对企业财务状况、经营成果和现金流量造成的影响进行评价。交易目的评价，则是评估该项交易是否具有商业实质的过程。不具有商业实质的关联交易往往存在舞弊风险，除了会损害某一方或多方的利益外，也可能给企业带来严重的税务风险。例如商业银行可能会为了满足某些监管指标或其他考核指标要求，如不良率，将贷款打包出售给关联方，通过多层流转变换形式后，又回到银行的账目上。

（一）风险评估阶段建议重点关注的方面

1.银行与关联方之间的交易条款，是否与银行与第三方交易条款一致：如银行对于关联方的授信是否按照正常商业信贷程序进行；

2.银行对于关联方交易的审批，是否设定了审批权限和额度：银行对于授信评估是否严格按照自身规定进行，授信风险评估结果是否恰当反映被授信方的信用状况、偿债能力以及财务业绩等指标；

3.银行是否合理评估关联方的借款目的、抵质押物价值状况以及抵质押手续的完备程度；

4.银行对关联贷款进行展期是否在对借款人合理评估的基础上作出，是否重新评估借款人的信用风险；

5.银行对关联方形成的不良贷款采取的措施，是否基于后续评估借款金额、借款方信用以及抵质押物价值状况；

6.银行对于关联方的票据贴现请求，是否评估其合规性与合法性，如评估是否存在票据投资代替票据贴现、票据贴现资金回流出票人的可能性，评估是否存在无真实交易的背景下办理票据贴现等违法违规套取银行资金的迹象；

7.银行对于代理业务的费率，是否评估了费率的合理性，是否存在通过其他支付形式变相提高费率的可能性；

8.银行是否对各类评估的过程及结论形成书面记录，将其作为审批、审议过程中的依据之一，并后续予以归档；

9.银行对关联方提供的担保是否按照商业银行关联交易管理制度进行审批，该关联担保是否进行了充分风险评估，是否存在可能会影响商业银行自身正常经营的重大潜在连带责任；

10.银行对于关联方清单是否定期更新。

（二）控制活动阶段建议重点关注的方面

1.对关联方的授信、贷款发放，其中涉及的各个环节，信用与风险评估、授信额度确定、借款目的评估、借款协议订立等，有关部门是否按照银行内部的既定程序执行，相关负责人是否批复；

2.对于重大的关联交易，如重大资产购置、大额授信、大额贷款发放、大额票据承兑和贴现等，是否由关联交易控制委员会或类似权力机构审查，然后经董事会或经营决策机构批准；董事会或经营决策机构在对关联交易进行表决时，如涉及关联董事，是否执行回避制度；

3.检查独立董事是否对重大关联交易的公允性以及内部审批程序履行情况发表书面意见；

4.检查是否存在向关联方发放无担保贷款、或接受本行股权作为质押提供授信以及除足额反担保外为关联方的融资行为提供担保的情况；

5.检查关联方授信余额的比例控制情况，是否满足监管规定的要求；

6.复核关联方代理业务的费率情况，检查关联方代理业务是否存在既定费率之外的支付形式；

7.获取商业银行向中国银行保险监督管理委员会备案的关联交易管理制度，核对与商业银行的实际现行关联交易管理制度是否一致，是否存在备案关联交易管理制度与实际执行关联交易管理制度不一致的情形，如出现不一致，需重点关注舞弊风险；

8.对于上市银行，检查上市地交易所和证监会对关联交易要求的审批程序、公告程序是否均按照上市监管规定程序执行，相关负责部门是否审批。

四、保险公司关联交易内控审计的关注重点

相比商业银行，保险公司关联交易的风险更多地存在于投资业务中。例如购买关联方信托产品、结构化产品或者多层嵌套投资等。此类型业务可能对保险资金的安全性造成极大风险，如固定收益类产品到期未能兑付，出现违约；多层嵌套投资转移保险资金，损害投保人利益等。

保险公司关联交易中，同样也存在不具有商业实质的情况，尤其是“报行合一”的背景下，此种情况可能普遍存在于行业之中。例如为了使保险代理业务费率处于一个较低水平，保险公司可能会通过与关联方签订一系列如渠道拓展、技术服务等合同安排将费用向关联方支付，再通过关联方向业务代理机构支付剩余部分的手续费。这种情况下，与关联方的合同安排则不具有商业实质，其实质是通过关联方将手续费向业务代理机构支付，以使名义上手续费率维持在较低水平，并且与报送保险监管机构的费率一致。在保险公司关联交易内控审计中，也应当考虑从关联交易风险评估与控制活动两个方面予以关注。

（一）风险评估阶段建议重点关注的方面

1.保险公司与关联方之间的交易条款，是否与保险公司与第三方交易条款一致：企业对于关联方的投保申请或理赔申请，在核保或核赔时，是否使用与其他投保人一致或实质上一致的标准对各项风险或指标进行评估；

2.企业通过结构化产品进行投资，是否评估投资目的，是否采用穿透原则识别潜在关联交易，是否存在掩盖业务实质、绕过监管机构、向关联方输送资金的可能性；

3.企业在购买关联方资产、股权时，是否对交易目的进行了审慎评估，是否恰当地评估资产、股权的合法性与合规性，是否评估交易对价与标的资产公允价值的关系，如是否存在重大折（溢）价购买但无合理商业理由的情况；

4.保险公司对于关联方交易的审批，是否设定了审批权限和额度。企业是否对于关联方交易金额占比进行动态监测或定期监测，降低合规风险；

5.企业是否对关联投资进行定期跟踪评估，如评估标的资产的价值状况、运营状况等，以降低标的资产的减值风险，防止保险资金被关联方违规挪用；

6.企业与关联方签订的诸如市场营销、渠道拓展、技术支持等合同，是否评估其与业务代理合同的关系，是否存在与业务代理合同实质上属于“一揽子合同”的可能性；

7.企业是否对评估的过程及结论形成书面记录，将其作为审批、审议过程中的依据之一，并后续予以归档；

8.企业的内部结构是否复杂，是否设置了专门的关联交易日常管理机构，是否对下属成员单位财务、业务人员对关联交易的识别与审批的合规进行必要的培训；

9.企业通过结构化产品进行投资，是否评估投资目的，重大及高风险投资是否评估该项风险投资的必要性，是否制定问责、追责机制，是否采用穿透原则识别潜在关联交易，是否存在掩盖业务实质、绕过监管机构、向关联方输送资金的可能性；对于重大投资亏损要重点分析亏损的原因，并进行行业对比分析，进一步分析该项投资亏损的真实原因，考虑通过投资亏损进行资金转出的可能性；

10.保险公司对于关联方清单是否定期更新。

（二）控制活动阶段建议重点关注的方面

1.关联方信息档案是否至少每半年更新一次，以更准确识别关联方及关联交易；

2.关联方投保申请在核保过程中，程序是否完备，各个环节是否由不同权限人员复核；关联方的索赔申请在核赔过程中，程序是否完备，核赔条件是否更宽松，金额的确定是否严格依据既定的标准，各个环节是否由不同权限人员复核；

3.关联交易是否均具有书面协议；统一交易协议年限是否过长，如超过三年；统一交易协议的签订、续签、变更是否参照重大关联交易进行内部审查，并且清晰记录、留痕；

4.关联交易控制委员会或类似权力机构是否对交易条件的公允与否以及是否损害保险公司和保险消费者利益发表书面意见；

5.一般性、常规性的关联交易的内部审批流程中，合规、业务、财务等关键环节的审查意见是否清晰记录、留痕；

6.重大关联交易，如重大资产收购或股权交易，是否确由关联交易控制委员会或类似权力机构审查后，由董事会或股东（大）会批准，相应会议纪要以及决议是否清晰留痕；董事会或股东（大）会在对关联交易进行表决时，如涉及关联董事或股东，是否执行回避制度；

7.独立董事是否对重大关联交易的公允性以及内部审批程序履行情况发表书面意见；

8.企业对关联方的投资余额，是否始终控制在保险监管机构设定的阈值内；

9.如企业依赖关联交易管理系统，则需对系统进行IT审计。关联交易管理系统将会是关联交易管理的核心，基于 IT 系统来管理关联交易将成为一种趋势；

10.对于上市保险公司，检查上市地交易所和证监会对关联交易要求的审批程序、公告程序是否均按照上市监管规定程序执行，相关负责部门是否审批。

此外，在考虑是否存在以前尚未识别出的关联方时，如果存在管理层或控股股东凌驾于控制之上的舞弊行为，则可能该项关联交易的审批手续是不完整的，商业理由是不合逻辑的，实质与形式是不相符的，甚至交易本身是未经记录的。在此情况下，单纯的内部控制审计是很难发现该项控制失效的，需要与财务报表审计结合，根据异常的财务数据或者外部及第三方信息来判断是否存在以前尚未识别出的关联方。这部分的审计，对注册会计师的经验与职业判断有着很高的要求。

五、其他建议关注的方面

（一）关联交易的信息披露

对于银行或保险公司，除按照《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定披露外，还应当定期报送关联交易报告，向公众或者监管机构披露一定期间内发生的关联交易。特别地，对于保险公司，重大关联交易在发生后的十五个工作日内，需报送保险监管机构。

关联交易是否完整地披露，可以表明控制活动是否有效执行，也可以帮助注册会计师发现、识别出以前尚未识别的关联方以及被隐藏的关联交易。在确定完整性时，往往需要执行整合审计，即需要结合财务报表审计和外部信息综合判断；需要获取企业完整的股权架构关系，关注交易合同的内容、形式是否完备；对交易明细中的异常、大额交易保持警惕，如对于大额的资产出售，需要考虑交易对手方是否存在相应的购买能力，交易款项是否及时收回，交易对手是否可能是管理层、大股东或者实际控制人的关联法人或关联自然人，是否存在虚构交易进行体外资金循环的可能等。

对于未及时、未按规定程序对外披露的重大关联交易，要根据其业务性质及产生的影响，考虑其对财务报表内部控制审计报告审计意见产生的影响。

（二）内部监督部门的工作及工作记录

（三）关联交易的管理

通过评估内部监督部门的工作及工作记录，能够判断企业的内控制度是否得到恰当的监督，结合内部控制的其他四个要素，从而形成一个闭环，更加全面地评价内部控制的有效性。