营利性医院税收政策 营利性教育培训机构税收政策

一、会计准则的变化

2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》，要求境内上市企业自2019年1月1日起施行新金融工具相关会计准则，执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起施行新金融工具相关会计准则。

2017年于7月19日公布了关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》，境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则，执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。

2018年12月13日，财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》，境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则，其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。

财政部于2017年发布了《企业会计准则收入第14号——收入》的修订方案，新收入准则对原有核算制度中的不足进行了修正。本文以营利性医疗行业为例，对新旧收入准则在收入及相关科目确认的变化和影响进行分析，并对医疗行业收入确认的特殊问题进行实例探究。

二、新收入准则实施对收入确认影响及相关科目的主要变化

1、收入分类的标准类型的统一

旧收入准则中将收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，新收入准则并未对收入进行明确的类型划分，不同行业、企业的销售业务及同一企业内部的不同销售业务类型均归于同一种类型，统一化收入分类确认基准。旧收入准则模式下，医疗机构提供的医疗服务既包括销售商品收入、又包括提供劳务收入，从收入类型上又划分为门诊及住院收入，医疗机构不能完全按照劳务收入的完工百分比法确认收入；门诊诊疗周期短，并不适用于完工进度分析;住院诊疗也难以对一个疾病的恢复程度进行量化判断；因此旧收入准则下，医疗行业在住院收入的确认上存在着收入类型和收入确认方式不一致的问题，有按出院时间结算收入、有按住院记账时间结算收入；而新收入准则不再区分收入类型，医疗机构企业统一按照五步法模型确认收入，消除了错配，提高了实务可操作性。

2、收入确认标准的变化

旧收入准则以商品所有权上的主要风险及报酬转移为收入确认的标准，新收入准则将控制权转移作为收入的确认条件，即需要判断是否履行了合同中的履约义务。医疗机构在提供医疗服务的同时附带销售药品、医用耗材。旧收入准则下，医疗行业将药品、医用耗材的销售纳入统一的医疗服务行为;而通过对新收入准则的解读，医疗服务行为应界定为单项履约义务，提供药品、医用耗材等其他服务承诺与诊疗行为不可明确区分。医疗行为是一种劳务行为，患者需能够从诊疗行为中获取几乎全部的经济利益，医疗机构方可确认收入；有些情况医疗机构在诊疗过程中便可预期医疗款可能无法收回，比如逃费病人，医疗纠纷等，按照新收入准则的规定这些情况不能确认收入，但在核算工作中，大多数医疗机构是按照已执行的医疗服务价格全额计营业收入，应收账款长期挂账，形成呆账、死账后做坏账核销，对于医疗款预期不能收回的情况，建议按照费用减免的方式及时在当期处理：在系统中设置费用减免项目，自费患者可以在系统中冲销部分或全部医疗费用然后以差额结算，这样处理的好处是既保证了医疗行为计费的完整性，也满足了财务核算的规范性;但对于医保患者费用的结算，由于医保禁止以优惠、减免等形式吸引医保病人，所以在医院的HIS系统中医保病人不能出现优惠、减免等负数金额。

医保扣款处理，医保患者收入实质是医保局为其参保病人向医院购买医疗服务，医院与医保局结算收入，对违反合同约定的医保扣款，建议在HIS系统中加设医保扣款项目，同时在财务账面做红字发票冲销当期收入；医保罚款是医院违反医保合同的合同赔偿金，建议财务账面作为合同赔偿金处理，而不作为营业外支出的政府罚款处理。

3、收入确认的时点性和时段性

旧准入准则在主要风险和报酬转移的一个时点确认销售商品收入，在劳务及建造合同收入方面根据完工进度在一个时间段内确认收入。新收入准则对履约义务的时间点与时间段问题进行了明确。旧收入准则下，医疗机构是在医疗服务提供完毕后的一个时点确认收入。而新收入准则下，由于医疗机构提供的医疗服务不符合患者在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益的表述，因此，属于在某一时点履行的履约义务，应当在患者取得相关商品控制权时点确认收入，因此在新收入准则下，住院收入按出院时间节点结算。

4、相关科目变化

旧收入准则住院押金放入“预收账款”科目核算，新收入准则住院押金放入“合同负债”科目核算。

5、住院收入结转与药品、医疗耗材成本结转配比

大多数医疗机构月末按出院时间结转住院收入，药品、医疗耗材成本依据医院HIS系统药品、医疗耗材进销存报表结转相关成本，这种结转模式造成出院收入与成本结转口径不一致，收入是按出院时间结转，药品（医疗耗材）成本是按住院记账时间结转，这样既结转了出院病人药品（医疗耗材）成本，又提前结转了在院病人消费的药品（医疗耗材）成本，存在收入成本口径不一致，多转成本的情况。

新收入准则增加了合同履约成本科目，企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：该成本与当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；该成本预期能够收回；医疗机构在院病人消费的药品（医疗耗材）符合上述条件，应列入合同履约成本，合同履约成本在资产负债表“存货”或“其他非流动资产”项目中填列。医院

医疗机构需要对医院HIS系统进行改造完善，药品（医疗耗材）进行批次管理、同时在HIS系统中以进价核算，增设出院病人、在院病人药品（医疗耗材）销售报表；月末依据医院HIS系统药品、医疗耗材进销存报表结转相关成本至合同履约成本，再依据当月出院病人药品（医疗耗材）销售报表结转营业成本并冲销合同履约成本。

三、新收入准则下先交费后诊疗和出院结算确认收入应用实例

1、按照大多数医院的运行模式，门诊流程基本如下：患者先挂号，医疗机构收取挂号费并打印发票，患者持发票到相应科室就诊，医生看诊完毕开出检查营利或治疗申请单，患者完成缴费，然后持检查单、发票到相应科室进行检查或治疗。由于划价收费在医院HIS系统中即时完成，医疗机构往往根据系统中的收入报表确认营业收入金额。但有些患者因某些原因并未完成治疗或检查，医疗机构并没有履行完其相关义务不能确认收入，收到的款项实际上具有合同负债的性质。但考虑到门诊涉及多个环节，且患者的流动性较大，患者是否完成预定的诊疗行为，实务中很难及时获取相应的反馈。因此医疗机构的常规做法：针对已经确认不再执行的检查和治疗，通过相关科室签字确认，患者办理退费，医疗机构冲减退费当日收入是较为符合成本效益原则的。同时，由于门诊退费金额一般占医疗机构收入比重不高，而门诊诊疗时效性强，对于收入的冲销不会严重滞后，因此对收入的确认不会造成大的营利性误差和影响。

2、住院患者入院时通常需要交纳一定数额的押金。在出院结账前，住院押金放入“合同负债”科目核算，等患者进行出院结算时，将之前预交的款项转入收入，最终的住院总费用在出院结算的时点确认为当期收入。患者办理出院结算手续，意味着患者基本认可和接受医疗机构提供的诊疗服务，医疗机构不再负有向患者转让服务的剩余义务，已向患者收取的对价培训机构无需退回，因此出院结算作为新收入准则下确认收入的时点是比较恰当的。实务中有几种延迟确认收入的情形：1.患者已经康复离院，由于出院结算所需的资料不完备，延迟办理结算。2.经医疗机构催促，患者怠于办理出院结算。延迟办理结算实际上违背了收入确认的原则，造成核算周期内收入与成本不配比，会计信息失真。建议医疗机构平日要加强在院患者的费用管理，避免患者欠费离院，同时要及时催促康复患者提供完备的资料及时结账，对于因患者自身而非不当医疗行为的原因导致的结账延迟，医疗机构可以设定一个期限，如果患者到期不结账，那么医疗机构可以代为结账，及时确认收入，以保证收入归属在正确的期间。

四、特殊收入事项处理

1、消费积分处理

医美医疗机构习惯消费送积分活动，例如：甲医疗美容机构推行一项奖励积分计划，根据该计划，客户在甲医美医院每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在消费时可以抵减1元，截至月底，客户共消费100000 元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲医美机构估计该积分的兑换率为 95%（因医疗机构享受增值税免税政策，故不考虑相关税费影响）；甲医美机构授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务；客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲医美机构估计积分的单独售价为 9500 元（11000095%)。甲医美机构按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

商品分摊的交易价格=[100000(100000 9500)]100000=91324(元）

积分分摊的交易价格=[9500(100000 9500)]100000=8676(元）

因此，甲医美机构应当在商品的控制权转移时确认收入 91324 元，同时确认合同负债 8676 元。

截至年底，客户共兑换了4500个积分，甲医美机构对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户将会兑换的积分总数为9500个。因此，甲医美机构以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。积分当年应当确认的收入为 4110 元(450095008676);剩余未兑换的积分为 4566 元（8676–4110)，仍然作为合同负债。

截至次年底，客户累计兑换了8500个积分。甲医美机构对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户将会兑换的积分总数为 9700 个。积分当年应当确认的收入为 税收政策3493元（850097008676-4110);剩余未兑换的积分为 1073（8676-4110-3493)，仍然作为合同负债。

需要说明的是，企业向客户授予奖励积分，该积分可能有多种使用方式，例如该积分只能用于兑换本企业提供的商品、只能用于兑换第三方的商品，或者客户可以在二者中进行选择。企业授予客户的奖励积分为客户提供了重大权利从而构成单项履约义务时，企业应当根据具体情况确定收入确认的时点和金额。具体而言，该积分只能用于兑换本企业提供的商品的，企业通常只能在将相关商品转让给客户或该积分失效时，确认与积分相关的收入；该积分只能用于兑换第三方提供的商品的，企业应当分析，对于该项履约义务而言，其身份是主要责任人还是代理人，企业是代理人的，通常应在完成代理服务时（例如协助客户自第三方兑换完积分时）按照其有权收取的佣金等确认收入；客户可以选择兑换由本企业或第三方提供的商品的，在客户选择如何兑换积分或该积分失效之前，企业需要随时准备为客户兑换积分提供商品，当客户选择兑换本企业的商品时，企业通常只能在将相关商品转让给客户或该积分失效时确认相关收入，当客户选择兑换第三方提供的商品时，企业需要分析其是主要责任人还是代理人，并进行相应的会计处理。

2、售后代管商品处理

售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。

在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须性教育具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。

在医美机构实务中，一些微整产品在客户付款后实际未发货而是寄存在医院，但是由于这些微整产品可以互相替换，且未单独存放保管，医美机构在向客户交付这些微整产品之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用；因此不满足售后代管商品安排下确认收入的条件。

五、小企业会计准则

医疗机构首先要判别在建账时确定采用的是企业会计准则、还是小企业会计准则，如采用企业会计准则需要考虑新会计准则对科目设置、账务处理及报表的影响；如采用小企业会计准则，不需要执行新会计准则。

在医疗机构内部的经营核算中，不需要考虑新会计准则的规定，按内部经营核算的要求执行。

在实务操作中，执行小企业会计准则的医疗机构，经常忽视小企业会计准则第八十八条“小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计差错发生或发现的当期更正差错的方法。”，在科目设置中出现“以前年度损益调整”科目，而小企业会计准则采用未来适用法，是没有“以前年度损益调整”科目，在发现差错的当期或补缴税款的当期进相关成本费用，年度所得税汇算清缴时调整。