投行相关财务问题17——票据贴现相关问题

本文首发于公众号：投行实务观

问题39：会计上确认收入的时点早于税法上的纳税义务发生时间时，在确认收入时是否需对对应的税款进行预提处理

问题

当会计上确认收入的时点早于税法上的纳税义务发生时间时，在确认收入时是否需对对应的税款进行预提处理？

背景

A 公司为一家航运公司，期末对未完航次按照完工百分比法确认收入，经与税务部门沟通可在航次完成后确认增值税销项税额，这部分收入可不计入当月的增值税计税基数，那么确认该项收入时是否需确认一块递延负债？

Q39

解答

基于 2006 版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据本案例的背景信息，期末对未完航次按照完工百分比法确认收入，但增值税纳税义务的发生时间为航次结束后，即会计上确认收入时尚未到法定的纳税义务发生时间。对此我们理解，尽管现在实施了“营改增”，并且增值税在会计核算上是价外税（不计入损益，不涉及价内税会计核算中的“与收入确认配比”问题），不同于原先营业税是价内税，但在相关的应交税费负债的确认问题上，仍应遵循相同的核算原则。

根据《企业会计准则——基本准则》第二十三条、第二十四条的规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。符合负债定义的义务， 在同时满足以下条件时，确认为负债：

（一）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

负债包括三种类型的义务，即法定义务、合同义务和推定义务。其中，根据《企业会计准则讲解（2010）》第十四章第二节中的表述，“推定义务，是指因企业的特定行为而产生的义务。企业的特定行为，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期”（见原书第 205～206 页）。虽然本案例中增值税的法定纳税义务发生时间是在航次结束时，但从会计角度，在按权责发生制原则和完工百分比法确认未完航次收入时，已经表明与所确认的收入相关的经济利益在未来很可能流入企业（见《企业会计准则第 14 号——收入（2006 年）》第十一条对于提供劳务收入采用完工百分比法确认应满足条件的规定），相应地，也很可能表明未来航次结束时，这些价款很可能满足增值税法下确认应税收入的标准，从而将因为缴纳增值税而导致经济利益流出企业。

因此，在按完工百分比法确认未完航次收入的时点，对应的应交增值税（销项税额）实际上已经形成一项推定义务，符合“由过去的交易或事项导致的、很可能导致经济利益流出企业的现时义务”这一负债的基本特征。而且，未来无论对应的价款是否收到，企业都应独立承担缴纳相应税款的义务，而不是在从客户处收到价款后才将其中的税款部分缴纳给税务机关，因此企业承担了与该项负债相关的信用风险，即履行纳税义务后无法从客户处获得相应补偿的风险。

据此，与未完航次收入对应的应交增值税（销项税额），应在按照权责发生制原则和完工百分比法确认未完航次收入时同步予以计提，确认为负债。但鉴于该项税款的法定纳税义务尚未发生，所以可以在“应交税费”科目下设置单独的明细科目予以核算，与已到法定纳税义务发生时间的应交增值税相区分。

上述处理原则已在《增值税会计处理规定》（财会[2016]22 号）中得到确认。根据该文件规定，“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目”。同时，“应交税费——待转销项税额”科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。

基于 2017 版收入准则的处理意见：

（说明：基于 2017 版收入准则的处理意见与基于 2006 版收入准则的处理意见和理由相同。仅修改部分措辞）

根据本案例的背景信息，期末对未完航次按照履约进度确认收入（符合《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》第十一条之（一）的条件），但增值税纳税义务的发生 时间为航次结束后，即会计上确认收入时尚未到法定的纳税义务发生时间。对此我们理解， 尽管现在实施了“营改增”，并且增值税在会计核算上是价外税（不计入损益，不涉及价内税会计核算中的“与收入确认配比”问题），不同于原先营业税是价内税，但在相关的应交税费负债的确认问题上，仍应遵循相同的核算原则。

根据《企业会计准则——基本准则》第二十三条、第二十四条的规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。符合负债定义的义务， 在同时满足以下条件时，确认为负债：

（一）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

负债包括三种类型的义务，即法定义务、合同义务和推定义务。其中，根据《企业会计准则讲解（2010）》第十四章第二节中的表述，“推定义务，是指因企业的特定行为而产生的义务。企业的特定行为，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期”（见原书第 205～206页）。

虽然本案例中增值税的法定纳税义务发生时间是在航次结束时，但从会计角度，在按权责发生制原则和履约进度确认未完航次收入时，已经表明因向客户提供运输服务而有权收取的对价很可能收回（见《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》第五条对于符合收入准则的“合同”条件的规定），相应地，也很可能表明未来航次结束时，这些价款很可能满足增值税法下确认应税收入的标准，从而将因为缴纳增值税而导致经济利益流出企业。

因此，在按履约进度确认未完航次收入的时点，对应的应交增值税（销项税额）实际上已经 形成一项推定义务，符合“由过去的交易或事项导致的、很可能导致经济利益流出企业的现 时义务”这一负债的基本特征。而且，未来无论对应的价款是否收到，企业都应独立承担缴 纳相应税款的义务，而不是在从客户处收到价款后才将其中的税款部分缴纳给税务机关，因 此企业承担了与该项负债相关的信用风险，即履行纳税义务后无法从客户处获得相应补偿的风险。

据此，与未完航次收入对应的应交增值税（销项税额），应在按照权责发生制原则和履约进度确认未完航次收入时同步予以计提，确认为负债。但鉴于该项税款的法定纳税义务尚未发生，所以可以在“应交税费”科目下设置单独的明细科目予以核算，与已到法定纳税义务发生时间的应交增值税相区分。

上述处理原则已在《增值税会计处理规定》（财会[2016]22 号）中得到确认。根据该文件规定，“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目”。同时，“应交税费——待转销项税额”科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。

问题40（票据贴现利息资本化问题）

问题

企业将尚未到期的应收票据贴现，将贴现所得资金用于购建《企业会计准则第17号— 借款费用》所指的符合资本化条件的资产，则此时应收票据贴现的利息是否可以资本化？

Q40

解答

1、根据贴现协议的不同条款，票据贴现有“贴现时即终止确认相关应收票据”和“贴现时确认为短期借款”两种会计处理方法。其中，如果不附有追索权，或者虽然附有追索权但被贴现的应收票据为由信誉良好的大型股份制商业银行开具的银行承兑汇票的，则一般在贴现时即终止确认相关应收票据；其他情况，应在贴现时确认为短期借款。对于“贴现时即终止确认相关应收票据”的情形，在会计上并未确认为借款，贴现所得款项与被贴现的应收票据账面价值之间的差额（贴现息）从会计角度应定性为《企业会计准则第23号——金融 资产转移（2006年）》第十二条（或《企业会计准则第23号——金融资产转移（2017年修 订）第十四条）所指的“金融资产终止确认损益”而不是借款费用，因此，对这部分终止确认部分的贴现息不适用《企业会计准则第17号——借款费用》，也就不存在资本化的问题， 应按《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定计入损益（投资收益）。

对于贴现时确认为短期借款的票据贴现业务对应的贴现息的处理问题，由于票据贴现属于一般借款，而确定一般借款与资本支出之间的对应关系涉及大量复杂的主观判断，需要更直接的证据（而不仅仅是对报表项目之间关系的一般性的总体财务分析）来界定两者之间的对应关系。只有当可以获得确凿、直接的证据表明贴现所得资金与符合资本化条件的资产所发生的购建支出之间存在直接的、可跟踪的对应关系，且符合《企业会计准则第17号—— 借款费用》所规定的其他资本化条件（尤其是，开始资本化的三项条件已经全部满足，且并非处于暂停资本化期间内，同时相关资产尚未达到预定的可使用或可销售状态）的前提下，才能把贴现利息支出资本化计入相关资产的购建成本中。对此问题，企业和注册会计师都应谨慎对待，务必确保所获取的证据具有充分、直接的证明力。

2、利用借款费用资本化操纵利润一直是中国证监会重点关注的领域。根据中国证监会于2006年11月发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136号）规定：“上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化”。虽然该规定本身现已废止，但监管机构对此问题的关注程度始终未减。因此，即使对经过严格审核后认为确实满足资本化条件的票据贴现息，也必须履行此处规定的内部审核、决策程序和信息披露要求。

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