中美双边税收优惠协定(中日双边税收优惠协定)

一、国际税收协定

国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分配关系，本着对等的原则，在有关税收事务方面通过谈判签订的一种书面协议。

截至2016年11月，我国已对外正式签署102个避免双重征税协定，其中98个协定已生效，和中国香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与中国台湾地区签署了税收协议。

二、国际税收协定范本

《OECD税收协定范本》和《UN税收协定范本》的产生，标志着国际税收关系的协调活动进入了规范化阶段，使国际税收协定从单项向综合、从双边向多边、从随机性向模式化的方向发展，成为调节国际经济关系的重要工具之一，对那些尚无税收协定的国家之间发生的国际税务争端，也提供了一整套可供借鉴和参考的准则。

《UN税收协定范本》较之《OECD税收协定范本》强调收入来源管辖权原则，通常赋予发展中国家就外国投资享有更多的征税权，更有利于发展中国家；

《OECD税收协定范本》虽在某些特殊例子中承认收入来源管辖权原则，但更强调居住管辖权原则，将更多的征税权留给投资者或交易商所在国，比较符合发达国家利益。

三、我国对外签署税收协定典型条款介绍

（一）税收居民

1.我国国内法对居民的判定标准如下：

（1）我国的个人居民包括：①在中国境内有住所的中国公民和外国侨民。但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在中国香港、澳门、台湾地区的同胞。②在中国境内居住，且在一个纳税年度内一次离境不超过30日，或多次离境累计不超过90日的外国人、海外侨民和中国香港、澳门、台湾地区同胞。

（2）我国的居民企业是指依中国法律在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国的企业。

2.双重居民身份下最终居民身份的判定：

（1）永久性住所。永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。

（2）重要利益中心。重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

（3）习惯性居处。在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

（4）国籍。如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。

当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定规定的相互协商程序协商解决。

税收居民判定：“加比规则”

3.除个人以外（即公司和其他团体），同时为缔约国双方居民的人，应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。如果缔约国双方因判定实际管理机构的标准不同而不能达成一致意见，则应由缔约国双方主管当局按照协定规定的相互协商程序，通过相互协商解决。

四、国际税收协定管理

1.特许权使用费

（1）发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。即居民国对本国居民取得的来自缔约国另一方的特许权使用费拥有征税权，但这种征税权并不是独占的。

（2）这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。

缔约国双方主管当局应协商确定实施该限制税率的方式。

此规定对特许权使用费的来源国赋予了有限制的征税权，即设定最高税率为10%。但根据协定议定书的规定，对于使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的特许权使用费，按支付特许权使用费总额的60%确定税基。

2.申请人“受益所有人”身份的判定

申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人10%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：

（1）上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；

（2）上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

“符合‘受益所有人’条件”是指根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）第二条的规定，综合分析后可以判定具有“受益所有人”身份。

“符合条件的人”是指该人从中国取得的所得为股息时根据中国与其所属居民国（地区）签署的税收协定可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。

3.申请人“受益所有人”身份判定的安全港条款

下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据国家税务总局2018年第9号公告第二条规定的因素进行综合分析，直接判定申请人具有“受益所有人”身份：

（1）缔约对方政府；

（2）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；

（3）缔约对方居民个人；

（4）申请人被第（1）至（3）项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。

五、国际避税与反避税

（一）国际避税地

国际避税地也称避税港、税务天堂、税收避难所，是指能够为纳税人提供某种合法避税机会的国家和地区。这些国家和地区通常不课征所得税和一般财产税，或者虽课征所得税和一般财产税但税率远低于国际一般负担水平。在避税地，外国人可以在那里取得收入或拥有资产而不必支付高税负。避税港可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如沿海地区，交通方便的城市、港口、岛屿。有时避税港还包括自由贸易区、自由关税区等。

避税港又称避税地，多指无税和低税的国家和地区。20世纪中期，由于许多国家税率不断上升，国际税负差异加剧，资本开始向无税和低税国家和地区聚集。这些国家和地区主要有三类：①根本不课征所得税，如安道尔、巴哈马、巴林、百慕大、坎佩尼亚、摩纳哥、新赫布里底、汤加以及特克斯和凯科斯群岛；②课征低所得税，如列支敦士登、蒙特塞拉特和诺福克岛、圣赫勒拿岛、中国香港；③规定大量税收优惠的国家和地区，如瑞士、巴拿马。作为避税港的国家、地区，具有某些共同特点：一定程度的政治稳定性，方便的空中服务，便利的电信业务、健全的法律、严格的商业及银行保密制度。（P312）

（二）国际避税方法

（一）选择有利的企业组织形式避税

（二）个人住所和公司居所转移避税

（三）利用转让定价避税

（四）利用税收协定避税

（五）利用资本弱化避税

（六）利用信托转移财产避税

（七）利用避税港中介公司避税

（八）利用错配安排进行避税

纳税人在跨国交易中，利用两个国家对同一实体、同一笔收入或统一支出的税务处理规则的不同，同时规避或减轻跨国交易在两个国家的税负。

（三）国际反避税基本方法

国际反避税是指拥有税收管辖权的国家或地区针对纳税人各种形式的避税措施，采取的防止纳税人主体或客体进行转移、限制利用避税地等应对措施。

（一）防止通过纳税主体国际转移进行国际避税的一般措施

（二）防止通过纳税客体实现国际转移进行国际避税的一般措施

（三）防止利用避税地避税的措施

（四）转让定价调整

（五）加强税收多边合作

六、国际税收合作

近年来，我国在国际税收征管协作方面取得快速进展。2013年8月27日，我国签署了《多边税收征管互助公约》，成为该公约的第56个签约方，20国集团（G20）成员至此已全部加入这一公约。

（一）我国税收情报交换

情报交换的类型包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。

（二）美国海外账户税收遵从法案

美国制定《海外账户税收遵从法案》（简称FATCA）的主要目的是追查全球范围内美国富人的逃避缴纳税款行为。

1.美国公布以政府间合作方式实施FATCA的两种协议模式：

模式一：通过政府开展信息交换，包括互惠型和非互惠型两种子模式；

模式二：金融机构直接向美国税务机关报送信息。

2.中美两国签署的是互惠型政府间信息交换协议。

（三）OECD金融账户涉税信息自动交换标准

OECD参照美国的FATCA制定了《金融账户涉税信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，AEOI标准），标准由《主管当局协议范本》（Model Competent Authority Agreement，MCAA）和《统一报告标准》（Common Reporting Standard，CRS）两部分内容组成。

MCAA是规范各国（地区）税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。CRS规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。

统一报告标准和尽职调查标准是AEOI的核心。

根据AEOI标准开展金融账户涉税信息自动交换，首先由缔约一方的金融机构通过履行尽职调查程序，识别出缔约另一方的税收居民，包括全部自然人和账户余额在25万美元以上的实体在该金融机构所开设的账户，然后按照统一申报标准，从信息相关年度的次年起，按年向金融机构所在国（地区）主管部门报送上述账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息，再由该国税务主管当局与账户持有人的居民所在国税务主管当局开展自动税收情报交换。

应申报个人是指具有参与执行统一申报标准的税收管辖区居民身份的自然人（包括留有遗产的死者）和实体；对于合伙、有限合伙，或其他没有纳税居民身份的类似实体，只要其实际管理机构位于该税收辖区内，也应被认定为应申报人士。为了防止个人纳税人利用中间实体躲避应申报金融机构的调查，统一申报标准规定了“透视原则”，即要求应申报人士通过中间公司（导管公司或空壳公司）找到实际控制人。如果实际控制人属于应申报人士的范畴，那么中间公司是否为应申报人士则无关紧要。

应申报信息包括：①应申报金融机构的基本信息，包括机构名称和机构识别号；②应申报个人（账户持有人或实际控制人）的基本信息：姓名、居住场所、纳税人识别号、出生地点、出生时间；③应申报实体的基本信息：名称、居住场所、纳税人识别号；④应申报账户的基本信息：账户号码、账户余额或价值（包括现金价值保险合同或年金合同中的现金价值或退保金额）；⑤应申报账户的其他信息：其中托管账户为当年收到的利息、股息及其他所得的总额以及当年收到的出售或赎回资产的收入总额；存款账户为当年收到的利息总额；其他账户为当年收到的全部款项的总额，包括支付的回购款项的总额。

在G20的大力推动下，目前已有101个国家（地区）承诺实施AEOI标准。按照OECD设定的时间表，英国、法国、德国、意大利等欧洲国家及开曼群岛等离岸金融中心（超过51个辖区）建立了早期实施小组，拟于2017年9月开展第一批金融账户涉税信息自动交换。2015年12月，经国务院批准，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，为我国与其他国家（地区）间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的多边法律工具。

按照时间表，我国境内金融机构将从2017年1月1日起按照AEOI标准履行尽职调查程序，识别在本机构开立的非居民个人和企业账户，收集并报送账户相关信息，由国家税务总局定期与其他国家（地区）税务主管当局相互交换信息。我国首次对外交换非居民金融账户涉税信息的时间是2018年9月。

七、我国的非居民金融账户涉税信息尽职调查管理

（一）非居民金融账户涉税信息尽职调查管理的基本要求

为了履行《多边税收征管互助公约》和《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》规定的义务，制定《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》自2017年1月1日起依法在中华人民共和国境内设立的金融机构开展非居民金融账户涉税信息尽职调查工作。

（二）非居民金融账户涉税信息尽职调查管理基本定义

金融机构，包括存款机构、托管机构、投资机构、特定的保险机构及其分支机构。

金融机构包括：①商业银行、农村信用合作社等吸收公众存款的金融机构以及政策性银行；②证券公司；③期货公司；④证券投资基金管理公司、私募基金管理公司、从事私募基金管理业务的合伙企业；⑤开展有现金价值的保险或者年金业务的保险公司、保险资产管理公司；⑥信托公司；⑦其他符合条件的机构。

不属于金融机构的有：①金融资产管理公司；②财务公司；③金融租赁公司；④汽车金融公司；⑤消费金融公司；⑥货币经纪公司；⑦证券登记结算机构；⑧其他不符合条件的机构。

1.存款机构是指在日常经营活动中吸收存款的机构。

2.托管机构是指近三个会计年度总收入的20%以上来源于为客户持有金融资产的机构，机构成立不满三年的，按机构存续期间计算。

3.投资机构是指符合以下条件之一的机构：

（1）近三个会计年度总收入的50%以上来源于为客户投资、运作金融资产的机构，机构成立不满三年的，按机构存续期计算。

（2）近三个会计年度总收入的50%以上来源于投资、再投资或者买卖金融资产，且由存款机构、托管机构、特定的保险机构或者本项第1目所述投资机构进行管理并作出投资决策的机构，机构成立不满三年的，按机构存续期间计算。

（3）证券投资基金、私募投资基金等以投资、再投资或者买卖金融资产为目的而设立的投资实体。

4.特定的保险机构是指开展有现金价值的保险或者年金业务的机构。《办法》所称保险机构是指上一公历年度内，保险、再保险和年金合同的收入占总收入比重50%以上的机构，或者在上一公历年度末拥有的保险、再保险和年金合同的资产占总资产比重50%以上的机构。

5.金融资产包括证券合伙权益、大宗商品、掉期、保险合同、年金合同或者上述资产的权益，前述权益包括期货、远期合约或者期权。金融资产不包括实物商品或者不动产非债直接权益。

6.金融账户

（1）存款账户，是指开展具有存款性质业务而形成的账户，包括活期存款、定期存款、旅行支票、带有预存功能的信用卡等。

（2）托管账户，是指开展为他人持有金融资产业务而形成的账户，包括代理客户买卖金融资产的业务以及接受客户委托、为客户管理受托资产的业务：代理客户买卖金融资产的业务包括证券经纪业务、期货经纪业务、代理客户开展贵金属、国债业务或者其他类似业务；接受客户委托、为客户管理受托资产的业务包括金融机构发起、设立或者管理不具有独立法人资格的理财产品、基金、信托计划、专户/集合类资产管理计划或者其他金融投资产品。

7.其他账户

其他账户是指符合以下条件之一的账户：

（1）投资机构的股权或者债权权益，包括私募投资基金的合伙权益和信托的受益权；

（2）具有现金价值的保险合同或者年金合同。

8.非居民和非居民金融账户

非居民是指中国税收居民以外的个人和企业（包括其他组织），但不包括政府机构、国际组织、中央银行、金融机构或者在证券市场上市交易的公司及其关联机构。前述证券市场是指被所在地政府认可和监管的证券市场。中国税收居民是指中国税法规定的居民企业或者居民个人。

非居民金融账户是指在我国境内的金融机构开立或者保有的、由非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构持有的金融账户。金融机构应当在识别出非居民金融账户之日起将其归入非居民金融账户进行管理。

账户持有人同时构成中国税收居民和其他国家（地区）税收居民的，金融机构应当按照《办法》规定收集并报送其账户信息。

9.账户持有人

账户持有人是指由金融机构登记或者确认为账户所有者的个人或者机构，不包括代理人、名义持有人、授权签字人等为他人利益而持有账户的个人或者机构。

现金价值保险合同或者年金合同的账户持有人是指任何有权获得现金价值或者变更合同受益人的个人或者机构，不存在前述个人或者机构的，则为合同所有者以及根据合同条款对支付款项拥有既得权利的个人或者机构。现金价值保险合同或者年金合同到期时，账户持有人包括根据合同规定有权领取款项的个人或者机构。

10.消极非金融机构

消极非金融机构是指符合下列条件之一的机构：

①上一公历年度内，股息、利息、租金、特许权使用费收入等不属于积极经营活动的收入，以及据以产生前述收入的金融资产的转让收入占总收入比重50%以上的非金融机构；②上一公历年度末，拥有可以产生第①项所述收入的金融资产占总资产比重50%以上的非金融机构；③税收居民国（地区）不实施金融账户涉税信息自动交换标准的投资机构。

下列非金融机构不属于消极非金融机构：①上市公司及其关联机构；②政府机构或者履行公共服务职能的机构；③仅为了持有非金融机构股权或者向其提供融资和服务而设立的控股公司；④成立时间不足24个月且尚未开展业务的企业；⑤正处于资产清算或者重组过程中的企业；⑥仅与本集团（该集团内机构均为非金融机构）内关联机构开展融资或者对冲交易的企业；⑦非营利组织。

11.控制人

控制人是指对某一机构实施控制的个人。

公司的控制人按照以下规则依次判定：①直接或者间接拥有超过25%公司股权或者表决权的个人；②通过人事、财务等其他方式对公司进行控制的个人；③公司的高级管理人员。

.合伙企业的控制人是拥有超过25%合伙权益的个人。

信托的控制人是指信托的委托人、受托人、受益人以及其他对信托实施最终有效控制的个人。

基金的控制人是指拥有超过25%权益份额或者其他对基金进行控制的个人。

12.关联机构

关联机构是指一个机构控制另一个机构，或者两个机构受到共同控制，则该两个机构互为关联机构。控制是指直接或者间接拥有机构50%以上的股权和表决权。

13.存量账户和新开账户

存量账户是指符合下列条件之一的账户，包括存量个人账户和存量机构账户：

存量个人账户包括低净值账户和高净值账户，低净值账户是指截至2017年6月30日账户加总余额不超过相当于100万美元的账户，高净值账户是指截至2017年6月30日账户加总余额超过100万美元的账户。

新开账户是指2017年7月1日以后在金融机构开立的，除存量个人账户和存量机构账户外，由个人或者机构持有的金融账户，包括新开个人账户和新开机构账户。

14.账户加总余额

账户加总余额是指账户持有人在同一金融机构及其关联机构所持有的全部金融账户余额或者资产的价值之和。

金融机构需加总的账户限于通过计算机系统中客户号、纳税人识别号等关键数据项能够识别的所有金融账户。

15.非居民标识

非居民标识是指金融机构用于检索判断存量个人账户持有人是否为非居民个人的有关要素，具体包括：①账户持有人的境外身份证明；②账户持有人的境外现居地址或者邮寄地址，包括邮政信箱；③账户持有人的境外电话号码，且没有我国境内电话号码；④存款账户以外的账户向境外账户定期转账的指令；⑤账户代理人或者授权签字人的境外地址；⑥境外的转交地址或者留交地址，并且是唯一地址。转交地址是指账户持有人要求将其相关信函寄给转交人的地址，转交人收到信函后再交给账户持有人。留交地址是指账户持有人要求将其相关信函暂时存放的地址。

16.证明材料

证明材料是指：①由政府出具的税收居民身份证明；②由政府出具的含有个人姓名且通常用于身份识别的有效身份证明，或者由政府出具的含有机构名称以及主要办公地址或者注册成立地址等信息的官方文件。

金融机构应当汇总报送境内分支机构的下列非居民账户信息，并注明报送信息的金融机构名称、地址以及纳税人识别号：

（1）个人账户持有人的姓名、现居地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号、出生地、出生日期；机构账户持有人的名称、地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号；机构账户持有人是有非居民控制人的消极非金融机构的，还应当报送非居民控制人的姓名、现居地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号、出生地、出生日期。

（2）账号或者类似信息。

（3）公历年度末单个非居民账户的余额或者净值（包括具有现金价值的保险合同或者年金合同的现金价值或者退保价值）。账户在本年度内注销的，余额为零，同时应当注明账户已注销。

（4）存款账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额。

（5）托管账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额、股息总额以及其他因被托管资产而收到或者计入人该账户的收入总额。报送信息的金融机构为代理人、中间人或者名义持有人的，报送因销售或者赎回金融资产而收到或者计入该托管账户的收入总额。

（6）其他账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的收入总额，包括赎回款项的总额。

（7）国家税务总局要求报送的其他信息。

对于存量账户，金融机构现有客户资料中没有居民国（地区）纳税人识别号、出生日期或者出生地信息的，无需报送上述信息。但是，金融机构应当在上述账户被认定为非居民账户的次年12月31日前，积极采取措施，获取上述信息。

非居民账户持有人无居民国（地区）纳税人识别号的，金融机构无需收集并报送纳税人识别号信息。

八、国际税收合作新形式——税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划

税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划

税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）是当前全球最热门的税务议题之一，是指跨国企业利用国际税收规则存在的不足，以及各国税制差异和征管漏洞，人为造成应税利润“消失”或将利润转移到没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家（地区），从而最大限度地减少其全球总体的税负，甚至达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀。