（一）建筑企业预收账款或收取保证金增值税纳税义务时间的处理
1、建筑企业预收账款增值税纳税义务时间的法律依据
根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
根据以上规定，当建筑企业收到预收账款时，建筑企业的增值税纳税义务时间是预收账款的当天。
2、建筑企业预收账款未及时申报缴纳增值税的税收风险。
在建筑业务实践中，建筑企业收到发包方预付工程或开工保证金时，建筑企业必须产生增值税纳税义务时间，依法向发包方开具增值税发票，并在工程所在地国税局依法预缴增值税。特别提醒，开工保证金是指业主或发包方为了鼓励建筑施工企业及时开工，给予施工企业的一笔预付款，将于今后抵施工企业的工程结算款。因此，建筑企业收到业主支付的预付款时，绝对不可以向业主或发包方开收据，等到发包方与建筑企业工程结算时，抵减工程款。否则，建筑企业是延期缴纳增值税，有税收风险：一旦被税务稽查机关查出，将会面临罚款、税收滞纳金和罚款的行政处罚。
案例分析：总承包合同中的开工保证金和履约保证金条款的税务处理和账务处理
甲房地产企业与乙建筑总承包企业签订的建筑合同中约定开工保证金条款：甲在合同签订之后的2个工作日之内向建筑企业乙支付100万元开工保证金，该开工保证金将于以后冲减甲给乙的工程款。甲房地产企业与丙建筑总承包企业签订的建筑合同中约定履约保证金条款：丙在合同签订之后的7个工作日之内必须向甲支付100万元的履约保证金。请问以上保证金条款应如何进行账务和税务处理？
根据合同保证金条款的约定来看，开工保证金是业主支付给建筑总承包方的预付款项，而履约保证金是建筑总承包企业支付给业主的保证金或押金。根据增值税纳税义务时间的规定，本案例中保证金的账务和税务处理如下：
第一，甲在合同签订之后的2个工作日之内向建筑企业乙支付100万元开工保证金的账务和税务处理如下：
由于开工保证金是指业主或发包方为了鼓励建筑施工企业及时开工，给予施工企业的一笔预付款，将于今后抵施工企业的工程结算款。实质上合同约定的开工保证金就是发包方预付给建筑企业的预收账款，产生增值税纳税义务时间。账务处理如下：
甲的账务处理：
借：预付账款（收到业主开工保证金/(1 11%）
应交税费——应交增值税（进项税）(收到业主开工保证金/(1 11%) ×11%
贷：银行存款
乙的账务处理：
借：银行存款贷:预收账款(收到业主开工保证金/(1 11%)
应交税费-------应交增值税(销项税) (收到业主开工保证金/(1 11%) ×11%
第二，甲房地产企业与丙建筑总承包企业签订的建筑合同中约定履约保证金条款：丙在合同签订之后的7个工作日之内必须向甲支付100万元的履约保证金的账务和税务处理。
所谓的履约保证金是施工企业为了遵守合同的履行，因业主或发包方的要求而给予业主或发包方的一种有押金。在财务的处理上，履约保证金与开工保证金是完全不同的。
甲的账务处理：
借：银行存款贷：其他应付款——收到丙履约保证金
丙的账务处理：
借：其他应收款——支付甲履约保证金
贷:银行存款
建筑企业向甲支付履约保证金没有发生纳税义务时间，甲应向丙开收款收据。
（二）建筑企业预收账款预缴增值税的财税处理
1、建筑企业预收账款预缴增值税和城市维护建设税及附加的税收政策依据
根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项的规定，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
根据以上规定，当建筑企业收到预收账款时，建筑企业的增值税纳税义务时间是预收账款的当天。另外，根据《财政部 国家税务总局 关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74号）第一条的规定，建筑企业跨地区提供建筑服务应在建筑服务发生地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。
2、建筑企业预收账款会计核算的政策依据
会计核算的政策依据：财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）
二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。
二级科目“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。
企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
因此，基于以上税收政策规定，建筑企业收到业主或发包方预付工程款及预缴增值税及附加时的账务处理如下:
（1）一般纳税人的建筑施工企业选择一般计税方法计征增值税的情况下
借：银行存款贷:预收账款[收到业主预付款/(1 11%)]
应交税费-------应交增值税(销项税)
[收到业主预收款/(1 11%) ×11%]
（2）一般纳税人的建筑施工企业选择简易计税方法计征增值税的情况下
借：银行存款
贷:预收账款[收到业主预付款/(1 3%)]
应交税费-------简易计税 [收到业主预收款/(1 3%) ×3%]
（3）建筑企业在工程所在地税务局通过建筑企业自身银行账户向国税局划转预交增值税及附加时：
借：应交税费——预交增值税[一般计税时：应预缴税款=预收账款÷(1 11%)×2%；简易计税时：应预缴税款=预收账款
÷(1 3%)×3%]
贷：银行存款同时：借：税金及附加
贷：银行存款
特别提醒：实践中，建筑企业在工程施工所在地预缴增值税及相关城建税附加，存在以下两种情况：
第一种是，建筑企业没有设立临时银行结算户，在预交增值税及附加时，往往通过项目部的主管会计，向总公司总部申请税款数额，审批后，总公司把税款转让主管会计个人卡，然后主管会计通过个人银行卡在工程所在地税务局纳税大厅刷卡，缴纳税款。
第二种是，建筑挂靠行为中的预缴增值税及附加。一般是挂靠人先垫资在工程所在地税务局缴纳税款及附加，然后，挂靠人凭缴税凭证回被挂靠方进行报销。
通过以上分析，如果出现第一种情况，则账务处理如下：
借：内部往来——项目部预缴增值税及附加
贷：银行存款
同时：借：应交税费——预交增值税[一般计税时：
应预缴税款=预收账款÷(1 11%)×2%；简易计税时：应预缴税款=预收账款÷(1 3%)×3%]
贷：内部往来——项目部预缴增值税及附加借：税金及附加
贷：内部往来——项目部预缴增值税及附加
如果出现第二种情况，则账务处理如下：
借：应交税费——预交增值税[一般计税时：应预缴税款=预收账款÷(1 11%)×2%；简易计税时：应预缴税款=预收账款
÷(1 3%)×3%]
贷：内部往来——项目负责人（实质上是挂靠人）
借：税金及附加
贷：内部往来——项目负责人（实质上是挂靠人）
项目负责人（实质上是挂靠人）凭工程所在地预缴增值税及附加缴税凭证回被挂靠方财务报销时的账务处理如下：
借：内部往来——项目负责人（实质上是挂靠人）
贷：银行存款
（4）建筑企业月未结转时的账务处理。根据财会[2016]22号文件的规定，月末，建筑企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目。基于此规定，建筑企业在工程所在地国税局预缴增值税，在预缴增值税所在月的月末进行如下账务处理：
借：应交税费——未交增值税贷：应交税费——预交增值税
（1）一般纳税人的建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。计算公司如下：
应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1 11%)×2%
（2）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。计算公司如下：
应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1 3%)×3%
（3）小规模纳税人的 建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。
计算公司如下：
应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1 3%)×3%
（4）建筑企业取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。建筑企业应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。建筑企业一个项目预缴的增值税时，不能抵减另外一个项目应预缴的增值税。只能在建筑企业注册地申报增值税时，且都是一般计税方法的项目之间，每个项目在工程所在地已经预缴的增值税可以抵减在建筑企业注册地申报缴纳的增值税。
（5）建筑企业 跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：
①与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；
②与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；
③从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。该分包方向总承包方开开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称。
（三）建筑企业预收账款预缴增值税的税收风险及规避之道
1、建筑企业预收账款的税收风险
建筑企业预收账款的税收风险是：当施工企业只有一个项目的情况下，而且工程还没有动工，由于税法规定建筑服务收到预收款时，纳税义务时间已经发生，而造成了收到预收款时，确认销项税额，没有可以抵扣的进项税额。造成了建筑施工企业工程没有开工前，就要缴纳增值税，占用了施工企业的资金流。
案例分析
1、案情介绍甲建筑公司通过招投标，承揽了一条省道
建设工程，工程总造价6.6亿元。按合同约定，此合同采取包工包料方式，且在开工之前，建设方即政府先拨付工程启动资金1.11亿元。 请分析政府先拨付工程启动资金1.11亿元的税务处理中的纳税风险。
2、纳税风险分析
（1）相关的税收政策依据
根据《财政部 、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，包工包料的建筑工
程必须选择增值税一般计税方法计征增值税。同时《财政部 、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条第（二）项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”
根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
（2）税务处理
施工企业在纳税申报期内需要在劳务发生地预缴2个点的增值税：
增值税销项税额=1.11亿元÷（1 11%）×2%=200万元
同时，在纳税申报期内需要在机构所在地申报9个点的增值税：
当期销项税额=1.11亿元÷（1 11%）×11%=1100万元；
由于没有开工建设，所以当期进项税额=0；应纳税款=当期销项税额-当期进项税额-预缴税款
=1100万元-0-200万元=900万元
由于建筑工程就本工程项目未开工就收到了启动资金1.11亿元，因为没有进项税额抵扣，同时施工企业又没有别的施工项目，只有一个施工项目的情况下，该施工企业只能把1.11亿元确认的销项税额1100万元作为应纳税额完税。
因此，建筑企业收到业主的预收款，产生增值税销项税额与进项税额的倒挂，增加了收到预收账款当期的增值税负担，严重影响了施工企业的资金流。
2、建筑企业预收账款税收风险的控制措施
从以上分析可知，建筑企业为了规避收到业主预收款，产生的增值税销项税额与进项税额的倒挂问题，节约资金流，提高资金的使用效益。必须采用以下控制办法：
第一，当施工企业只有一个项目（该项目建筑企业采用一般计税方法）的情况下，而且工程还没有动工，
建筑企业提前做采购计划，与供应上签订采购合同。合同中约定：预付一部分货款或定金给供应商，供应商必须在建筑施工企业工程未开工前收到业主支付预付款的增值税纳税申报期限内（一般在收到预收账款的下个月的15日之前），向施工企业开具17%税率的增值税专用发票。
第二，如果建筑企业已经有正在施工的项目，但是该项目采用简易计税方法计征增值税。建筑企业为该简易计税项目所发生的采购材料或设备，可以要求供应商先开17%税率的增值税专用发票来抵扣，然后等到该一般计税方法的项目已经开工，产生增值税进项税额有抵扣时的增值税申报当月，把前面简易计税项目发生的已经抵扣过的增值税进项税额进行进项税额转出处理。
版权声明：本文内容由互联网用户自发贡献，该文观点仅代表作者本人。本站仅提供信息存储空间服务，不拥有所有权，不承担相关法律责任。如发现本站有涉嫌抄袭侵权/违法违规的内容， 请发送邮件至123456@qq.com 举报，一经查实，本站将立刻删除。
