权责发生制的行政单位会计制度(目前我国的行政单位会计大部分业务采用权责发生制)

原创 厦门国家会计学院 云顶财说 前天

编者按：政府会计的改革是一场重大的革命。首先，过去政府会计主要服务于政府预算的反映和监督；如今编制政府综合财务报告意味着政府会计的重心已经从服务于财政预算管理转向政府受托责任信息的披露。其次，政府会计改革的技术基础是权责发生制，权责发生制成为了整个政府会计改革的关键点和难点。
对此，本期云顶沙龙嘉宾——国务院参事室特约研究员娄洪博士，将从政府会计改革相关背景、国际经验和做法、改革的目标、改革的主要任务等方面全面、系统地为我们讲解我国政府会计的改革现状和未来方向。

权责发生制政府综合财务报告制度

娄洪

一、政府会计改革相关背景

（一）国际背景

在国际方面，首先，上世纪80年代以来，许多西方国家面临财政经济危机，在“新公共管理运动”和有关国际组织积极倡议下，人们越来越重视对政府履行受托责任的财政状况和财政能力的全面反映。而过去收付实现制反映的信息仅限于当年的流量信息，这显然不能满足目前对政府会计信息的要求。其次，由于政府财政财务管理不善，希腊、意大利、葡萄牙、爱尔兰等国相继下调主权信用评价等级。而欧债危机的爆发，也一定程度上推动了政府会计的改革。

权责发生制政府会计不仅有利于反映政府的成本和费用情况，全面反映政府负债、责任、资源等，更有利于全面反映政府资产财务报告 ，保障财政长期可持续发展。因此实行权责发生制政府会计改革、建立政府财务报告制度的工作逐渐开展起来。

国际上主要通过建立统一规范的政府会计准则制度体系、一定程度采用权责发生制对政府财务报告进行改革。目前由国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）负责制定全球范围公共部门会计准则。该组织效力于为全球范围的政府和其他公共部门制定权责发生制的会计标准，并通过发布国际公共部门会计准则（IPSAS），提升公共部门财务报告质量。其组织架构如下图1-1所示：

截止2020年1月30日，委员会（IPSASB）共发布42项基于权责发生制的国际公共部门会计准则（其中6项是对原准则的修订）。内容涵盖财务报表列报、合并财务报表、会计政策变更，以及报表各具体项目的定义、确认、计量、披露等。

权责发生制准则、政府综合财务报告制度改革已经成为国际公共财政管理发展的趋势。据不完全统计，目前已经有50多个国家和国际组织实施了这项改革，部分分布如下图1-2所示：

（二）国内背景

从2006年十届人大四次会议通过的“十一五规划纲要”提出“推进政府会计改革”，到2007年我国成为国际公共部门会计准则委员会成员委员国；从2010年我国制定发布了《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》，到2013年党的十八届三中全会《决定》提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，我国政府会计改革一直沿着引进权责发生制的方向推进。到2014年，国发〔2014〕63号文《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》发布，表明我国政府会计改革取得了一定的成果。

二、国际经验和做法

（一）政府财务报告目标

根据国际公共部门会计准则委员会的观点，政府财务报告需要提供：关于财务资源的来源、分配和使用的信息；关于主体如何融资并满足其现金需求的信息；有助于评估主体融资能力、偿债能力和履行承诺能力的信息；关于主体财务状况及变动的信息；提供有助于评估主体在服务成本、效率和成效方面取得业绩的信息等五方面的内容。

当然，对于政府财务报告的目标，不同的国家有不同的表述。例如美国认为，政府财务报告应反映预算的完整性，应该有助于评价政府的经营业绩，有助于了解政府财务状况的变动情况，了解政府未来的预算资源能否充分满足履行未来义务和提供公共服务的需要以及能够反映政府财务管理和内部控制情况。而加拿大则认为，政府财务报告应该说明政府控制的全部财务资源的范围、性质、年末政府财务状况和变动情况，以及包含政府对受托公共资源的管理情况等。

总的来讲，国际上虽然对此有不同的表述，但是基本各个国家都认同的是：政府财务报告的目标应该是反映政府真实的财务状况。而这个财务状况不仅仅指资金的流动情况，应该包含对政府投资能力、可持续发展能力、服务能力、融资能力、国民生活情况等的综合报告。

（二）政府财务报告主体

目前国际上界定政府财务报告主体的主要方法有四种：基金授权分配法、控制法、法律主体法、受托责任法。实务中，通常将上诉四种方法搭配使用，并以其中一种方法为主，最常用的是基金授权分配法和控制法。

美国、加拿大、澳大利亚等国以控制法为主，其他方法搭配使用。对政府企业，加拿大通常采用权益法在政府财务报告中反映政府在这些企业中的权益。法国、瑞士则结合本国实际从具有可操作性和现实意义角度，规定政府财务报告合并范围，并将政府企业排除在外。对于中国来说，虽然具有数量居多的国有企业，但是我国的国有企业可以认为是处于市场竞争机制下的，不应当被包括在政府财务报告的主体中。

（三）政府财务报告的主要内容

国际上的政府财务报告主体内容构成与企业财务报告相似，由管理层讨论与分析、财务报表、财务报表附注和其他补充信息构成。

西方一些发达国家起步较早，例如美国从州政府到市政府从2003年就开始编制此类财务报表。目前美国的财务报表还包括反映净运营成本与预算盘盈或赤字差异的净运营成本与预算盈余或赤字调整表，反映政府收入和非利息支出在未 来 75 年预测期内的现值及两者之差的长期财政预测表，反映政府所负担社会保 险项目当前及未来收入现值、支出现值以及两者之差的社会保险情况表，反映政 府社会保险项目未来 75 年内收支差额的当期现值与上期现值相比发生变动的社 会保险金额变动表等。此外，美国还会在报告中披露贷款担保、社会福利计划等政府承诺以及由此引起的未来政府承诺与义务，以期更加真实反映财务风险。

（四）政府财务报告披露的主要事项

政府财务报告披露的主要事项包括应收税款、普通固定资产及折旧、基础设施资产、应付雇员养老福利和社会保险责任。

目前，美国、加拿大、法国等对应收税款均采用权责发生制进行确认和计量。在权责发生制基础上，应收税款反映该财政年度相关纳税人尚未制度的税款额度，通常需运用统计模型、历史经验对其金额进行估计。而对于普通固定资产及折旧，目前采用历史成本法和重置成本法进行初始计量是较为普遍的一种做法。其折旧方法及年限通常由政府财务报告编制部门会同各相关部门，有关领域的专家共同商定。政府财务报告要求披露的基础设施资产通常包括道路、桥梁、机场等设施。政府对基础资产进行定期全面估值，估值价值与账面价值差额计入当期成本，形成政府运行成本。

应付雇员养老金福利是政府财务报告中负债的重要组成部分，是基于雇员当前提供服务价值的一种推后的补偿，需要通过一定的精算获得相应的数据。以美国为例，根据估算，美国资产负债表中“应付联邦雇员和老兵福利”负债已经成为仅次于联邦政府公债的第二大负债。

社会保障责任属于一种社会承诺，政府通过不同种类的社会保险计划向一定范围、满足一定条件的社会群体提供福利，以体现政府作为国家管理者所承担的社会责任。但是目前有一些国家只是将社会保险责任单独披露，而不合并进入政府资产负债表。

三、改革的目标

2017年十九大以来我国社会的主要矛盾是：人民日益增长的美好生活需要与不平衡不充分的发展之间的矛盾。因此，政府需要执行的职能站位应当更高，而政府会计的改革也就应该朝着服务推进国家治理能力和治理体系现代化方向推进。我们要达到通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息。

四、改革的主要任务

新松恨不高千尺，政府会计改革之路仍然任重道远。改革还需在建立健全政府会计体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计和公开机制，构建政府综合财务报告分析应用体系这四个方面继续前行：

（一）建立健全政府会计核算体系

政府会计核算包括资产、负债、净资产、收入和费用五个要素。而政府会计改革的难点在于其资产的复杂性和负债的敏感性，如何通过正确和合适的手段处理这些会计要素是未来政府会计改革的重中之重。

（二）建立健全政府财务报告体系

要在形成政府部门财务报告的同时，形成政府综合财务报告。其中形成政府部门财务报告后，各层级通过合并抵消形成合并报告。但是合并报告并不能多元化地反映政府履行受托责任情况，政府的多元性体现在民生、教育、医疗以及政府信用评级等等方面，这些需要政府综合财务报告来体现。

（三）建立健全政府财务报告审计和公开机制

政府综合财务报告和部门财务报告需要按规定接受审计部门的审计，审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。今后政府在财务方面的报告将形成“两个结算 一个权责发生制报告”的形式。当然，这也引申出一个学科建设的问题，即未来的学科建设要与此相匹配，形成完整的体系。

（四）建立健全政府财务报告分析和应用体系

政府会计的改革是在做“加法”，让政府财务报告反映更多的信息。虽然政府财务会计要运用权责发生制来建立政府财务会计制度，但是目前的预算会计制度仍然要保留。在现有体系下，权责发生制的财务报告并不能代替原有的财政总决算和部门决算。因此我们既要以报告反映的政府财务信息为基础，采用科学方法系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平，也要在原有的基础上，更好地利用政府财务报告反映的信息，识别和管理财政风险，更好地加强政府预算、资产和绩效管理，并将政府财务状况作为评价政府受托责任履行情况的重要指标。

五、改革具体内容

实行权责发生制政府会计改革，需要从建立会计准则体系和制度框架、编报政府部门财务报告和编报财务综合财务报告三个方面入手。

（一）建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系

实行全面的权责发生制政府会计，需要建立充分且完善的准则体系和制度框架作为各级政府财务部门实际操作的指引。因此，改革的首要任务是制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南、健全完善政府会计制度；制定政府财务报告编制办法和操作指南并建立健全政府财务报告审计和公开制度。改革并完善政府会计体系可能是一个庞大而繁杂的工作。考虑到各部门财务人员均需要遵循该准则体系，在编制过程中还需要考虑方方面的影响。

（二）编报政府部门财务报告

在政府各部门的财务人员正式编制部门财务报告时，需要先清查核实资产负债并覆盖集团合作，涉及非常复杂的信息处理过程。清查核实资产负债对于编制政府部门财务报告而言是前置流程，必须迎难而上。在完成清查核实资产负债的目标后，政府部门才真正着手编制政府部门财务报告，并安排审计机关开展政府部门财务报告审计，最终报送并公开政府部门财务报告并对部门财务数据进行全面分析。

（三）编报政府综合财务报告

中央政府管辖的基金和资产数额巨大，包括财政部直接管理的金融资产及其他国有企业股份等，在编制政府综合财务报告之前也需要清查核实财政直接管理的资产负债，并将相关资产负债状况清晰呈现、编制为政府综合财务报告。大致流程与部门财务报告相同。在编制完成政府综合财务报告后，需要进一步开展政府综合财务报告审计，并对其报送并公开，以供各级政府、广大人民应用。

六、改革的配套措施

实行权责发生制政府会计改革需要有完善的配套措施作为支撑。包括修订法律、完善会计制度及建设政府会计信息系统。在修订相关法律法规方面，主要是积极推动修订《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法实施条例》等，为推进改革提供法律保障。在完善相关财务制度方面，需要根据情况进一步完善相关行政事业单位财务制度和《行政单位国有资产管理暂行办法》、《事业单位国有资产管理暂行办法》等，保证改革顺利实施。在完善决算报告制度方面，需进一步完善决算报表体系，侧重反映预算收支执行情况，与政府财务报告有机衔接。在优化政府财政管理信息系统方面，需构建覆盖政府财政管理业务全流程的一体化信息系统，不断提高政府财政管理的效率和有效性。最后，还需要加强财务报告编报内部控制，按规定建立和实施行政事业单位内部控制机制，设置充足的财务会计管理岗位，加强政府财务报告编报内部控制，保证政府财务报告真实、完整、合规。

七、需要进一步研究的问题

“十三五”期间，财政部按照党中央国务院决策部署，扎实推进改革，取得积极进展。“十四五”期间，改革将进入全面推进，提质定型的新阶段。

未来改革过程中还需要对公务员养老金负债、社会保险责任、或有负债披露、政府财务报告审计和公开问题以及政府财务报告分析和应用等方面进行深入地研究和完善。例如，主要发达国家均在政府资产负债表内反映公务员养老金负债，我国目前尚未反映此项负债。该项负债的计量技术难度大，需要进行一定的精算。又如，对于社会保险责任，大多数国家均不在表内反映，有的会以一定方式披露。而我国需要根据实际情况判断实际操作的方式。再如，负债准则规定或有事项包括未决诉讼或未决仲裁、对外国政府或国际经济组织的贷款担保、承诺（补贴、代偿）、自然灾害或公共事件的救助等。但还需要出台进一步文件指导或有负债披露。（完）