未弥补亏损确认递延所得税资产(未弥补亏损确认递延所得税资产 所得税调节表)

前言：

通常情况下，对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

#01、什么是可抵扣亏损？

按照教材上的说法：可抵扣亏损是指企业按照税法规定，计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损。

所以对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，所以在企业预计未来一定期间内能够产生足够的应纳税所得额能利用该可抵扣亏损时，这项可抵扣暂时性差异可确认相关的递延所得税资产。如果该期间内不能产生足够的应纳税所得额弥补已计的可抵扣亏损，则要相应冲回。

#02、可结转至以后年度弥补亏损的年限

通常情况下，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。根据财政部、税务总局发布的《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）文件的相关规定，自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称资格）的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

所称高新技术企业，是指按照《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火〔2016〕32号）规定认定的高新技术企业；所称科技型中小企业，是指按照《科技部 财政部 国家税务总局关于印发〈科技型中小企业评价办法〉的通知》（国科发政〔2017〕115号）规定取得科技型中小企业登记编号的企业。

#03、会计准则的相关规定

根据《企业会计准则第 18 号—所得税》的相关规定，可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

#04、审核监管口径及案例分析

就目前已有的案例来看，监管机构主要关注递延所得税资产确认的合理性及对应的盈利预测审计程序是否充分。

【案例一|苏宁易购：2020年年度报告】

关键审计事项（二）：

苏宁易购于2020年12月31日基于可抵扣税务亏损确认的递延所得税资产金额约人民币34.16亿元，管理层认为这些可抵扣税务亏损很可能通过集团内相关企业生产经营活动取得的未来应纳税所得额及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回将增加的应纳税所得额而使用。此外，于2020年12月31日，苏宁易购并未就可抵扣亏损约人民币83.92亿元确认递延所得税资产约人民币19.92亿元。递延所得税资产的确认依赖于管理层的重大判断，管理层在做出判断时需评估未来是否可以取得足够的应纳税所得额，以及未来产生上述应纳税所得额的可能性。以盈利预测为基础预计未来应纳税所得额的过程中采用的关键假设主要包括收入增长率和毛利率。

与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认(续)由于与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认对财务报表的重要程度，以及在预测未来应纳税所得额时涉及管理层重大判断和估计，因此我们将其识别为关键审计事项。

审计应对：

我们对根据可抵扣亏损确认的递延所得税资产执行的审计程序包括：（1）了解管理层关于递延所得税资产相关内部控制和评估流程，通过考虑估计不确定性的程度和其他固有风险因素的水平如其复杂性、主观性、变化和对管理层偏向的敏感度，评估了重大错报的固有风险，并测试了关键控制执行的有效性；（2）将上年管理层在对应纳税所得额的预测结果与本年实际应纳税所得额进行比较，以考虑管理层所作预测结果的历史准确性，并评价管理层对包括收入增长率和毛利率在内的关键假设指标的选择是否有管理层偏向的迹象；（3）通过分析比较预测的收入增长率和毛利率与苏宁易购集团内相关子公司的历史收入增长率和毛利率以及行业发展趋势，对收入增长率和毛利率的合理性进行评估；（4）对可抵扣亏损确认的递延所得税资产执行重新计算；（5）检查苏宁易购在财务报表中有关估计已确认和未确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产余额时所作判断的披露。

基于上述程序结果，我们发现管理层在确认与可抵扣亏损相关的递延所得税资产中作出的判断是可接受的。

【案例二|爱司凯：关于2020年报问询函的回复】

问题7：

年报显示，公司递延所得税资产期末余额为 2,648.18 万元，其中可抵扣亏损所确认的递延所得税资产较期初增加 607.55 万元。请结合可抵扣亏损确认的递延所得税资产对应主体的经营情况，说明公司判断未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可弥补亏损形成的可抵扣暂时性差异的依据及合理性，相关递延所得税资产的确认是否合理，是否符合《企业会计准则》的相关规定。

 请年审会计师核查并发表明确意见。

公司回复：

  一、可抵扣亏损产生的递延所得税情况

  2020 年度公司营业收入 13,643.99 万元， 较 2019 年度营业收入 16,489.37万元，同比减少 17.26%，归属于上市公司普通股股东的净利润-1,214.64 万元，同比减少了 310.59%。亏损的原因主要系 2020 年度受新冠疫情的影响，收入下降、 信用减值准备增加、资产重组发生的中介费用增加等原因所致。截止至 2020年 12 月 31 日，公司可抵扣亏损产生的递延所得税 1,427.56 万元，较期初增加607.55 万元。产生可抵扣亏损确认递延所得税的主要系爱司凯母公司，管理层评估认为爱司凯母公司未来能获得足够的应纳税所得额来抵扣可弥补亏损，故此确认递延所得税资产是合理的。

  二、未来可获得足够应纳税所得额的说明

  公司从传统业务、新兴业务利润增长点和费用节约三方面对未来期间公司很可能获得足够的应纳税所得额抵扣可弥补亏损进行了评估。

  1、传统业务未来的发展

  传统业务方面，公司在 CTP 全国市场依然保持技术和市场优势， 产品具有竞争力。256 系列产品对标进口高端系列产品， 凭借其打印速度和成本优势在营业收入中占比持续增加， 预计 2021 年度公司 CTP 整体销量将恢复到疫情前水平，同时将提高 CTP 综合毛利率。

2、新兴业务未来的发展

  随着疫情的控制，3D 打印行业逐步复苏， 在 2021 年第一季度，公司已中标西安航天发动机有限公司价值 962.8 万元的 3D 打印系统（包含 S2000 和整条流水线），其他还有三家客户在协商洽谈中。

  MEMS 产线建设完成，自产 512 喷头测试合格， 公司将在生产的 3D 砂模打印机上使用自产 512 喷头，将大大降低机器成本和后续维护成本。同时公司正在开拓特定市场 512 喷头的销售。

  公司联营企业洛阳易普特、江苏爱司达在 2020 年度已实现盈利，公司已初步完成 3D 打印业务的布局，商业模式证明是可行的。同时，公司也在积极研发和布局 3D 打印的衍生业务陶瓷粉打印技术。

  3、未来费用支出情况的变化

  2020 年度归属于上市公司普通股股东的净利润-1,214.64 万元，其中包括支付重组中介费约 600.00 万元, 以及在公司搬迁入自有厂房前支付的各地租金约 600.00 万元。同时，如第 6 题所述，公司将闲置的房产出租，预计 2021 年度将取得约 200.00 万元的租金收入。在 2021 年，公司将继续整合业务线和优化人员，降低成本费用的支出。

  综上，截至到 2020 年 12 月 31 日，公司的传统业务 CTP 订单已恢复到疫情前水平，新业务方面公司完成了喷头项目的重大突破以及 3D 业务的布局。同时，公司管理层整合业务线和优化人员，并完成了生产基地搬迁等一系列提高经营效率、降低成本的举措。在未来经营中，公司将轻装上阵，扭亏为盈。因此，公司评估未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可弥补亏损。

会计师核查回复：

  经核查，会计师认为：经对爱司凯公司可持续经营能力的评估，爱司凯管理层对未来获利能力的评估依据较为合理，爱司凯母公司于 2020 年度再次取得高新技术企业资格，依据相关法规可弥补亏损的抵扣期间可延长至 10 年。故此，爱司凯母公司未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可弥补亏损，递延所得税资产的确认依据合理，符合《企业会计准则》的相关规定。

【案例三|艾为电子：首轮问询回复意见】

问题 18 关于所得税费用和递延所得税

报告期各期末，发行人递延所得税资产分别为408.09 万元、 453.17 万元、 899.37 万元及 1,442.13 万元，主要来源于可抵扣亏损、内部交易未实现利润和股份支付。

3、（3）可抵扣亏损确认递延所得税资产的合理性和恰当性。

回复：

  公司可抵扣亏损主要由公司境内子公司上海艾为、无锡艾为报告期内亏损造成的。报告期内，上海艾为、无锡艾为主要从事研发， 随着研发成果的形成，上海艾为、无锡艾为的收入规模会逐渐扩大，盈利能力将逐步改善，预计未来能够产生足够的利润弥补当期的亏损，因此可抵扣亏损确认递延所得税资产合理，具有恰当性。

中介机构核查意见：

7、获取各子公司未来的盈利能力预测数据，复核可抵扣亏损确认递延所得税是否合理恰当。

【案例四|明冠新材：首轮问询回复意见】

问题 21.关于税项

  报告期各期末，未确认递延所得税资产的可抵扣亏损金额分别为905.46万元、1360.73万元和1579.36万元。所得税费用调节表中本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响分别为128.78 万元、86.57万元和 76.75万元。

 请发行人说明：（1）报告期内子公司可抵扣亏损情况及亏损的原因；（2）报告期内未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损影响的具体情况。

 请申报会计师对上述事项核查，并发表意见。

回复：

（一）中介机构核查程序

  针对上述事项， 申报会计师执行了以下主要核查程序：

  1、取得子发行人报告期各年度所得税汇算清缴报告进行核对可抵扣亏损情况；

  2、访谈发行人管理层了解各子公司亏损原因；

  3、获取发行人的盈利预测，以评估发行人对于未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的估计的合理性；

  4、复核发行人的所得税纳税调节表计算的准确性。

  （二）中介机构核查结论

  经核查， 申报会计师认为：报告期内，发行人子公司可抵扣亏损情况说明准确合理、亏损原因属实；调整后报告期内未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损影响的具体情况说明准确合理。

【案例五|深圳证监局关于对胡**采取监管谈话措施的决定】

1、问题摘要：递延所得税资产确认审慎性不足，部分递延所得税资产确认不当

2、具体内容：公司确认的递延所得税资产中，基于可抵扣亏损确认的占比较大，2015-2017年公司年报披露的基于可抵扣亏损确认的递延所得税资产期末金额分别为4,311.84万元、6,933.16万元和7,311.75万元。检查发现，公司在确认上述年度的递延所得税资产时，部分递延所得税资产确认和核销缺乏依据，部分递延所得税资产确认所依据的盈利预测编制准确性不足，不符合《企业会计准则第18号——所得税费用》的规定。

【案例六|深圳证监局会计监管工作通讯-2019年第1期（总第41期）】

1、问题摘要：对公司盈利预测的审计程序不充分

2、具体内容：近年来，部分公司认为未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以弥补以前年度产生的亏损，确认了相应的递延所得税资产。企业会计准则对确认递延所得税资产规定的比较明确：一是确认递延所得税资产要有明确的证据（如经企业管理层批准的最近财务预测数据等），二是未来期间能够取得足够的应纳税所得额是很可能发生的。监管中发现有部分公司确认递延所得税资产较随意，而会计师对公司的处理并未实施充足的审计程序，即认可公司的处理。

（1）某上市公司确认递延所得税资产、实施固定资产资产减值测试时使用同一时期的盈利预测，会计师在实施审计程序时完全认可公司提供的预测数据，没有关注到公司不同期间预测

#05、核查应对措施参考与建议

1、了解管理层关于递延所得税资产相关内部控制和评估流程，通过考虑估计不确定性的程度和其他固有风险因素的水平如其复杂性、主观性、变化和对管理层偏向的敏感度，评估重大错报的固有风险，并测试关键控制执行的有效性；

2、获取标的公司与可抵扣亏损相关的所得税汇算清缴资料，并会计师在税务专家的协助下复核相应的可抵扣亏损金额；

3、获取经管理层批准的相关子公司未来期间的财务预测数据，考虑管理层所作预测结果的历史准确性，并评价管理层对包括收入增长率和毛利率在内的关键假设指标的选择是否有管理层偏向的迹象；

4、通过分析比较预测的收入增长率和毛利率与集团内相关子公司的历史收入增长率和毛利率以及行业发展趋势，对收入增长率和毛利率的合理性进行评估；

5、复核递延所得税资产的确认是否以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣亏损的应纳税所得额为限。

#06、其他补充资料

1、对于存在未弥补亏损的企业，如何确定递延所得税资产的顺序？

按照视野论坛chenyiwei老师的观点，根据现行的企业所得税法律法规，当企业有累积未弥补亏损，且尚未超出税法规定的税前补亏年限（5年）时，其在补亏期间获得的应纳税所得额首先用于弥补税务亏损，到税务亏损弥补完后有剩余的应纳税所得额时才需要计算纳税。

相应地，对税前补亏期间递延所得税资产的确认也应体现出税法规定的这一顺序，即：在未来的税前补亏年限内预计可获得的应纳税所得额的限度内，首先应当确认与可弥补亏损相关的递延所得税资产，只有当已就所有的尚未超出税前补亏期限的可弥补亏损均确认了递延所得税资产后，如果预测税前补亏期间可获得的应纳税所得额大于需在税前弥补的累计亏损，才能在剩余的预计应纳税所得额的限度内，就资产、负债的账面价值和计税基础之间的可抵扣暂时性差异（如资产减值准备）确认相应的递延所得税资产。

对于与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产的确认，当预计未来的应纳税所得额不足以涵盖所有的可抵扣暂时性差异时，按照“转回时间早的优先”、“转回不确定性小的暂时性差异优先”的原则，综合评估后确定应确认与哪些可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。

2、企业预测未来5年（或10年）内无法产生足够的应纳税所得额弥补可抵扣亏损，那是否就一定说明企业持续经营能力有重大疑虑？