税务听取纳税人陈述申辩的意义(听证和陈述申辩区别)

一、我国税收立法制度

1992年9月4日我国颁布了第一部税收管理法律即《税收征收管理法》，同时废止了1986年国务院发布的《税收征收管理暂行条例》，经过1995年、2001年、2013年、2015年等多次的税制改革和征管改革，我国以法律形式颁布且现行有效的规范性文件只有四部，即一部程序法——《税收征收管理法》，三部税种法——《个人所得税法》《企陈述业所得税法》《车船税法》。

关于税收追征期的法律规定主要有《税收征收管理法》第五十二条，《税收征收管理法实施细则》第八十条至第八十三条，以及税申辩种法中对缴纳期限的个别性规定。对于日渐增多且复杂的税收追征期限等争议问题，税务机关和听取司法机关长期主要依靠司法解释和国务院部门的规范性文件来填补法律空白和漏洞，如《关于欠税追缴期限有关问题的批复》、《关于未申报税款追缴期限问题的批复》等，但是是问题争议并未真正解决，理论学术界仍然存在不同观点，司法实践中仍然存在不同判例。

二、税收追征期限的理解

（一）税收追征期的基本概念

根据国家税务总局规定的一般税收征管程序，纳税人首先需要依法进行税务登记，发生应税行为后，在法定申报期间内，主动办理纳税申报，因征管改革税务机关仅依照所填写的申报表确定税额，不做实质审听证核，申报成功后即时缴纳税费或银行代为划扣，此时，纳税人原则上纳税义务履行完毕。事后，税务机关工作人员对交税情况进行审核、稽查，存在税款流失情况时，追缴征收税款。税务机关经过稽查核定，发现纳税义务人未履行或未完全履行法定纳税义务，存在未缴、少缴税款时，对该部分税款强制追征入库的时间期间即税收追征期限。

对于税收主体的权利义务，根据税法规定，纳税义务人负有按税务时交纳税款的义务，国家税务机关依法行使征税的权力。税法属于公法，但纳税人和税务机关之间的法律关系，具有明显的债权债务关系的特征。一旦债务人未依法履行纳税义务，税务机关可行使追征权要求其履行，但因追征权属于行政权力，该要求具有一定的强制力。为保护纳税义务人的财产权利，防止公权力滥用和怠于使用，法律限定了追征权及其强制力的使用期限，即税收追征期，追征期经过后，税务机关不能强制纳税人履行义务或对其财产处分。

（二）税收追征期的性质

税收追征期，是因其具有规范追征税款的时间期限的含义而确定，但在税款追征程序中，的包括核定程序、立案稽查程序、征收税款入库程序等等，但我国《税收征收管理法》第五十二条是我国税法中关于税收时效问题的规定，只规定了统一的追征期，并没有明确区分核定时效和征收时效。然而，在税收程序法中税收核定和税收征收确实有区别的必要:除非纳税人主动缴纳税款，否则都必须先经过税收核定然后才能具体实施征收。我国税法虽然没有对此加以明确区分，但实际上我国的税收立法和征税实务，直接或间接地在税收程序中遵循了将核定程序同征收程序相分离的逻辑。如采取税收保全措施或强制执和行措 施，必须先行确定的是纳税人是否欠缴税款，以及欠缴多少税款，然后再进行相应的陈述保全、执行措施。如没有税收核定作为前提，征收行为就会失去依据。所以，笔者认为，追收征收期应该认定为核定时效。

三、司法实践中反映出来的税收追征问题

（一）如何确定未缴少缴税款的起点

根据税收征管程序，税务稽核机关事后对缴税情况进行稽查、审核，发现未听取缴或少缴税款情形时，进行追缴。在这个程序中，先后涉及到多个时间点，具体在哪一个时间点过后，纳税人的行为构成了“未缴、少缴税款”的情形，开始进入税收追征程序，实践中税务机关的做法也不完全统一。笔者认为，应当坚持主观和客观想结合的原则，根据不同的税收种类确定的不同申报区别时间来具体分析具体确定。如果纳税人在纳税期限内依法进行了申报，可能存在在申报期的内多次申报、多次修改的情况，应当从纳税人最后确认的申报时间点起算；如果纳税人没有在申报期限内申报的，应该从申报期限届满次日起算。

（二）如何确定追征期的终点

能够追征税款的前提，是能够确定税额；能够确定税额的前提，是税务机关行使稽查权等税额确认权力；税务机关行使税额稽查权力与公检法办理刑事案件一样，需要通过内区别查外调，接受纳税人证据材料，听取陈述申辩意见，举行听证等程序完成证据搜集，需要长达数月甚至数年之久。由此也可以看出，追征期的性质实际上与民事诉讼法中的诉申辩讼时效、行政复议法的起诉期限、刑事诉讼法的追诉时效具有共同之处，只要在有效时点采取行动主张权利或权力即可，而非在该法定期间内完成诉讼程序。

笔者认为，税款追征期的终点应该认定在税务机关送达检查通知书之日。根据《税务稽查工作规程》，税务机关在检查、审理阶段有多次通知纳税人的法定义务，例如：检查前或检查时下发《税务检查通知书》；检查结束前，告知纳税人违法事实和依据，要求纳税人在稽查工作底稿上签字，向纳税人发出《税务事项通知书》；最后，在拟作出行政处罚的，需要向纳税人送达《税务行政处罚事项告知书》等。将税务机关送达检查通知书之日认定为税款追征期的终点，能够保证有效平衡纳税人的权益和税务机关的征税权，纳税人收到检查通知书后能够及时采取措施，搜集陈述申辩证据，维护自身权益。

（三）关意义于滞纳金的性质

根据法纳税人律规定，税款的征收和欠税的追缴，包括滞纳金的追征，是税务机关依据法律行使的行政征收行为。在这个征收行为中，滞纳金是属于行政征收的一部分，并非行政处罚，税务机关依据《税收征收管理法》《行政处罚法》的规定，针对税务违法行为作出的没收违法所得、罚款、停止出口退税等属于行政处罚。所以，欠缴税款和滞纳金的追缴应当适用税收追征期限的相关规定。

对于因欠缴税款产生的行政处罚应当根据《行政处罚法》和《税收征收管理法》的相关规定确定处罚期限。《行政处罚法》规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚，法律另有规定的除外。《纳税人税收征收管理法》规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。因为《行政处罚法》是普通法，《税收征收管理法》是特别法，所以对税务违法行为的行政处罚期限，应当依照《税收征收管理法》的特别规税务定即五年期执行。

（四）税款滞纳金是否可以超过本金问题

关于税款滞纳金是否可以超越本金的问题，司法实践中存在不同观点，只要系因为税收征收管理相关法律法规与行政强制法的相关规定存在冲突。

《税收征收管理法》第三十二条只明确规定了“从滞纳税款之日起，意义按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，《税收征收管理法实施细则》第七十五条亦规定“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”税收征收的相关法律规定并未对滞纳金是否可以超过本金作出明确规定。

但是《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

笔者认为，税款滞纳金不能超过税款本金。

首先，《税收征收管理法》和《行政强制法》均为全国人民代表大会常务委员会进行立法，属于同一为位阶的法律。而且《税收征收管理法》实施的时间远远早于《行政强制法》，就税收事项而言，《征管法》是特别法，《行政强制法》是一般法，因此，当《征管法》与《行政强制法》在法律适用上发生冲突时，特别法优于一般法听证，故应当适用《税收征收管理法》。但是，《税收征收管理法和》并未对税款滞纳金的起始时间及限额做出明确规定。

其次，虽然《税收征收管理法实施细则》对税款滞纳金的起始时间及限额做出明确规定，但是《税收征收管理法实施细则》系国务院颁布的行政法规，与全国人民代表大会常务委员会颁布的《行政强制法》相冲突的规定，应当优先适用《行政强制法》。

最后，从立法趋势来看，税款滞纳金也不能超过税款本金。2015年起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第五十九条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。”第六十七条规定，“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”以上条款明确分别加收税收利息和滞纳金，将税收征管法中的税款滞纳金与行政强制法中的滞纳金明确区分开来，以免造成法律适用上的混乱。虽然该条征求意见尚未活动通过，但是从立法趋势来看，对于该争议更加倾向于认定税款滞纳金不能超过税款本金。