待建的房产土地价值如何缴房产税

甲公司通过“招拍挂”从政府受让一块土地，土地使用证面积69000平方米，按照当地规划，分两期建设。规划容积率不低于0.5，第一期规划占地面积4000平方米，建筑面积39000平方米，2015年2月动工，2016年12月竣工结算并投入使用。第二期规划占地面积2900平方米，建筑面积28000平方米，2016年3月动工，计划2018年6月完工。甲公司2017年度计算缴纳房产税时，对应的土地价值如何并入房产原值？

根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

该地块宗地容积率=建筑总面积÷土地面积=（39000 28000 ）÷ 69000=0.97>0.5。

因此，土地价值应全部计入房产原值。但是，实务中存在以下两种观点。

（1）根据财税〔2010〕121号文件规定，宗地容积率大于0.5，那么土地价值应全部并入已投入使用的房产原值缴纳房产税。

（2）待建的房产因未达到房产税纳税义务时点，因此土地价值在已投入使用的房产和待建的房产之间进行分摊计算房产原值。

例如：《厦门市地方税务局关于明确将地价并入房产原值征收房产税有关问题的公告》（厦门市地方税务局公告2016年第5号）第二条规定，同一宗地分期开发，在申报房产税时，应按该期（栋）房产建筑面积占该宗地上房产总建筑面积的百分比，分摊地价后并入房产原值。

笔者赞同第（2）种观点。根据《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕8号）第十九条规定，纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。待建的房产显然还未达到房产税纳税义务时点。

《会计制度》（财会〔2000〕25号）第四十七条规定，企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南第六条规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。因此，适用不同会计制度的企业，采用不同的会计处理，有的要求将地价计入房产原值，有的则无须计入。笔者认为，土地和房屋不可分割，按照《物权法》等规定的“房地一致”原则，房屋原值中应包含地价，这也是财税〔2010〕121号文件规定地价并入房产原值缴纳房产税的主要原因。

因此，在计算房产税时，待建的房产应分摊土地价值，但待建的房产并未达到房产税纳税义务时点，其所对应的土地价值在待建期间无须缴纳房产税，应在该房产达到纳税义务时计入房产原值缴纳房产税。