【IPO案例】新收入准则下对阶梯定价销售合同及安全生产费的会计处理
问题2、关于阶梯定价合同和安全生产费会计处理
申请文件及问询回复显示：
（1）发行人自2019年起对拜耳集团进行阶梯定价，依照采购数量划分为三档，三档价格依次递减。
（2）发行人同行业可比公司新化股份的管理费用率高于发行人，主要系其安全生产费、停工损失占比较高；习尚喜的管理费用率高于发行人，主要系其职工薪酬、安全生产费占比较高。
请发行人：
（1）结合与拜耳集团阶梯定价合同的起始日期、签订频次、是否跨期以及新收入准则中关于“可变对价”的规定，说明发行人对阶梯定价销售合同的会计处理方式、是否符合《企业会计准则》相关规定，并测算执行新收入准则对阶梯定价销售合同相关收入确认的影响。
（2）说明报告期公司安全生产费的提取、使用情况及相关会计处理及其合规性，管理费用中不包含“安全生产费”“停工损失”的原因。
请保荐人、申报会计师发表明确意见。
【回复】
一、发行人说明
（一）结合与拜耳集团阶梯定价合同的起始日期、签订频次、是否跨期以及新收入准则中关于“可变对价”的规定，说明发行人对阶梯定价销售合同的会计处理方式、是否符合《企业会计准则》相关规定，并测算执行新收入准则对阶梯定价销售合同相关收入确认的影响。
1、发行人与拜耳集团阶梯定价合同的起始日期、签订频次、是否跨期说明报告期内，每年10-11月期间，公司会与拜耳集团商讨关于未来一年ABL的销售数量及单价，达成一致意见后形成年度框架协议。2018年10月双方约定2019年框架协议由往年的统一定价调整为阶梯定价，协议中约定拜耳集团阶梯下一年度采购定价依照采购数量划分为3档，2,000吨以内为一档价格；2,000吨至3,000吨采用二档价格；3,000吨以上采用三档价格，三档价格依次递减，三档价格相互独立，执行二三档价格的时候，不影响已执行的部分的价格。框架协议签订后，拜耳集团根据其生产需要向公司采购，每次采购单独签订合同并约定采购数量及单价。
框架协议达成后，拜耳集团与公司后续的交易即按照新的框架协议执行，原有协议随即废止，一般双方协议签订在每年10-11月期间，11-12月开始执行新签署的协议，所以框架协议存在跨期情形。
2、结合新收入准则中关于“可变对价”的规定，说明发行人对阶梯定价销售合同的会计处理方式、是否符合《企业会计准则》相关规定
（1）可变对价的规定
《新收入准则》第十五条规定：“企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。”
《新收入准则应用指南》指出，企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。”
（2）阶梯定价的履约方式
联盛化学与拜耳集团约定了年度阶梯定价模式，按采购量执行阶梯分档价格，但价格差很小。该等约定是框架性的，在实际交易过程中，拜耳集团会根据实际需求向联盛化学逐步下达采购订单，每份采购订单的采购数量及采购价格是明确的。当累计采购量达到阶梯数量时，超出的采购量将会执行下一档采购价，但不会对阶梯数量内的采购价格进行重新调整，只适用未来的购买交易事项。即阶梯数量内的交易价格是不变的，合同对价是确定的。
（3）阶梯定价销售合同的会计处理方式符合《企业会计准则》的规定
《新收入准则》第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。”
按此项规定，若存在可变对价，则说明存在不确定性因素以及收入发生重大转回的可能性。这与联盛化学的实际履约方式完全不同。因此，我们认为，联盛化学与拜耳集团约定的阶梯定价销售合同不存在可变对价，其会计处理方式符合《企业会计准则》的规定。
综上所述，收入准则所述的可变对价是指已发生交易的价格可能受到未来不确定事项影响的情形，已发生交易价格存在变化的可能；公司与拜耳集团约定的阶梯定价属于未来交易的价格可能受到已发生事项影响的情形，但未来交易一旦发生，价格即已确定。因此，公司与拜耳集团的阶梯定价约定不属于收入准则所述的可变对价，虽然框架协议执行过程中存在跨年度执行的情形，因不属于可变对价合同，无需对收入金额做会计调整。现有会计处理符合《企业会计准则》相关规定。
（二）说明报告期公司安全生产费的提取、使用情况及相关会计处理及其合规性，管理费用中不包含“安全生产费”“停工损失”的原因。
1、说明报告期公司安全生产费的提取、使用情况及相关会计处理及其合规性
安全生产费用是指企业按照规定标准提取，在成本中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。
公司根据《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企〔2012〕16号）第八条的规定，危险品生产与储存企业以上年度实际营业收入为计提依据，采取超额累退方式按照以下标准平均逐月提取：
（一）营业收入不超过1000万元的，按照4%提取；
（二）营业收入超过1000万元至1亿元的部分，按照2%提取；
（三）营业收入超过1亿元至10亿元的部分，按照0.5%提取；
（四）营业收入超过10亿元的部分，按照0.2%提取。
公司在使用安全生产费用的过程中，严格按照《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企〔2012〕16号）第二十条规定范围进行使用。提取的安全生产费主要用于以下方面：1）完善、改造和维护安全防护设施设备；2）安全生产检查、评价、咨询和标准化建设；3）安全防护用品支出；4）安全设施检测检验等。报告期内，公司依据上述规定计提并使用安全生产费用，安全生产费用计提和使用情况如下：
《企业会计准则解释第3号》的规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。
《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企〔2012〕16号）第三条规定，本办法所称安全生产费用（以下简称安全费用）是指企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。
基于上述规定，因发行人系产品制造类企业，故安全生产费计入制造费用。经查询选取的同行业公司财务报表，新化股份与习尚喜的管理费用包含安全生产费，醋化股份、怡达股份与建业股份的管理费用均未包含安全生产费。其中，怡达股份对安全生产费的会计政策明确为：“安全生产费用提取时，计入相关产品的成本，同时计入“专项储备”科目”；建业股份及醋化股份招股书或年报披露已计提安全生产费但未明确披露会计处理，而结合管理费用中未归集安全生产费的情形，可知建业股份及醋化股份安全生产费也在成本中列支。综上，发行人将安全生产费计入制造费用符合企业会计准则的规定，与可比公司不存在重大差异。
报告期内，公司安全生产费计提与使用涉及的会计处理如下：
计提时：
借：制造费用
贷：专项储备
使用时：
借：专项储备
贷：银行存款等
综上：报告期内，公司依照有关规定，计提并使用安全生产费，相关会计处理符合《企业会计准则》的规定。
2、管理费用中不包含“安全生产费”“停工损失”的原因
报告期内，公司依照有关规定，计提安全生产费，并在成本中列支，符合《企业会计准则》的规定。
停工损失是指企业由于计划减产或因停电、待料、机器设备发生故障而停止生产所造成的损失，主要包括停工期间需支付的生产人员薪酬，以及应承担的制造费用等。对于因季节性发生的停工损失，《企业会计准则》规定停工期间的一切费用列入制造费用，即按照停工期间发生的费用，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。而对于因其他原因造成的停工损失，《企业会计准则》并没有明确规定。
报告期内，公司的停工主要是季节性的停产检修和计划减产，停工具有间歇性，停工损失能对应到具体的产品车间，将停工期间发生的相关的折旧等费用计入生产成本，在产品重新生产并入库时计入相应产品的入库成本。
综上，公司将停工损失计入制造费用的会计处理符合《企业会计准则》的规定。
二、保荐人、申报会计师核查程序与核查意见
（一）核查程序
保荐人、申报会计师履行了以下核查程序：
1、取得并查看发行人与拜耳集团签订的合同，与拜耳集团邮件沟通记录，报价系统相关截图等；
2、查阅了财政部、国家安全生产监督管理总局《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）规定；取得并复核了发行人及子公司计提和使用安全生产费的记录；抽查了安全生产费使用的付款单、发票和审批记录；复核了发行人对于安全生产费使用和计提的会计处理。核查发行人停工记录及相关停工损失会计处理。
（二）核查意见
经核查，保荐人和申报会计师认为：
1、发行人对阶梯定价销售合同的会计处理方式，符合《企业会计准则》相关规定，执行新收入准则后，对阶梯定价销售合同相关收入确认无影响。
2、报告期内，发行人严格按照《安全生产管理办法》的规定计提与使用安全生产费，安全生产费用的使用不存在违反相关法律、法规的规定，企业对安全生产费计提与使用及停工损失的会计处理符合企业会计准则的规定。
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