【德勤税务评论】《企业会计准则解释第14号》对PPP项目税务处理的潜在影响
2021年1月26日，财政部发布《关于印发<企业会计准则解释第14号>的通知》（财会[2021]1号）（简称“解释第14号”），明确了有关社会资本方对政府和社会资本合作（“Public-Private Partnership”，简称“PPP”）项目合同的会计处理。上述社会资本方是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司。解释第14号自公布之日起施行，2021年1月1日至施行日新增的相关业务也应根据该解释进行调整。2020年12月31日前开始实施且至施行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照该解释进行会计处理的，应当进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，则应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用该解释。 截至目前，税务部门尚未就PPP项目有关的增值税、所得税处理出台专项指引，多年来各地税务机关的执行口径亦不尽相同。鉴于国内税务实践中，对于缺乏具体指引的特定经济事项，税务机关经常将其会计处理作为税务处理的重要借鉴，因此预计PPP项目会计处理的明确将会对未来PPP项目的税务处理产生潜在影响。
PPP项目合同的社会资本方会计处理
解释第14号主要明确了以下内容： 1. 收入确认主要责任人和代理人身份区分：社会资本方提供PPP项目资产（即PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产）建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。
收入分摊：社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务的（如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务），应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。
政府支付：PPP项目中政府方向社会资本方支付可用性服务费、可行性缺口补助等较为常见。根据解释第14号，社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得的有关资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。 2. 资产确认与后续计量 根据解释第14号，社会资本方不得将PPP项目资产确认为其固定资产，但应按下列模式进行相关资产的确认和会计处理： 无形资产模式：社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理。
金融资产模式/混合模式：社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。 此外，为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。 3. 借款费用 PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定进行会计处理。
对于确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。
潜在税务影响
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